在充满活力，日益开放的今天，很多地方都会使用到制度，制度具有使我们知道，应该做什么，不应该做什么，惩恶扬善、维护公平的作用。大家知道制度的格式吗？
财政部于1997年制定并于1998年1月1日起执行的《事业单位会计准则》（试行）（下文简称《准则》），自公布以来，对规范事业单位会计核算、加强事业单位财务管理起到了积极的作用。但随着我国市场经济的飞跃发展和事业单位改革的不断深入，事业单位与市场紧密结合并与国际接轨，使得事业单位的业务和会计核算环境发生了很大的变化。显然，我国现行的《事业单位会计准则》和制度与市场经济及国际惯例相比较，尚存在许多不协调之处，已不能适应我国事业单位本身业务发展的需要，其改进已迫在眉睫。
一、会计核算存在的问题
（一）会计核算基础欠妥
2.对非经营性业务采用收付实现制，这就意味着不进行成本核算。由于不计算成本，难以对非经营性业务资金的使用进行正确的绩效评价与考核。
3.在收付实现制下，事业单位经常存在一个会计年度内收支项目不配比的情况。尤其是实行政府采购和国库集中支付制度后，采购与付款环节相分离，采购项目的实施与货款的支付存在一定的时间差。若二者间隔跨年度，便会出现比较严重的账实不符现象，不能全面、完整地反映事业单位的经济业务。同时，对事业单位来说，也需要编制预算作为其财务控制的重要手段，不采用权责发生制而采用收付实现制的预算是很难奏效的，这不仅不利于国家预算资金的有效使用，而且很容易造成国有资产流失。因此，为了真实地反映事业单位的财务状况和经营成果，应以权责发生制为基础，进行全面的成本核算，以有利于节约资金和提高资金的使用效率。
（二）收入划分不尽合理
《准则》第36条规定：“收入是指事业单位为开展业务活动，依法取得的非偿还性资金。包括财政性补贴收入、上级补助收入、事业收入、经营收入……”。第37条规定：“事业收入是指事业单位开展专业业务活动及辅助活动所取得的收入。其中按规定应上缴财政预算的基金和应上缴财政专户的预算外资金不计入事业收入。从财政专户核拨的预算外资金和部分经财政部门核准不上缴财政专户管理的预算外资金，计入事业收入”。“经营收入是指事业单位在专业业务活动以及辅助活动之外开展非独立核算经营活动取得的收入。”
笔者认为，事业单位对收入的划分不尽合理。
1.根据上述定义事业收入和预算外资金是有严格界限的。而预算外资金并不是单位自有资金，它属于财政性资金，故核拨给单位的预算外资金不应作为事业收入。同时，经财政批准自留的预算外资金也不应作为事业收入。
2.对事业单位而言，专业业务活动及辅助活动与经营活动并无严格的区别和界限。事业单位的所谓经营活动补偿是与业务活动紧密联系的，从业务活动中产生，为业务活动服务。所不同的只是由于受市场经济调节的影响，市场化程度较高而已。因此，经营性收入与事业收入以不分开为宜。
笔者建议：取消上述预算外资金计入事业收入的规定，将经营活动的收入并入事业收入。在收入类中增设“财政返还收入”项目，将财政专户核拨的预算外资金和部分经批准不上缴财政专户管理的预算外资金计入新增的“财政返还收入”科目中，这样比较合理。
（三）固定资产价值虚增
1.现行《事业单位会计准则》中，固定资产只核算原值，在资产负债表中也仅以原值反映固定资产的价值形态，不计提折旧。其实，无论固定资产的具体用途是什么，其价值一定会随着固定资产的使用而减少。而事业单位业务活动中的成本并不包括折旧费用。因而，所产生的固定资产折损价值就得不到反映，这就导致了事业单位固定资产价值的虚增，使得成本核算不完整。
2.准则对固定资产使用过程中的更新和维护所需要的资金大都按收入的一定比例提取修购基金。同时，对固定资产的转让，清理收入和清理固定资产报废、毁损发生的损失，用相应增减修购基金的核算方法来解决。事业单位的这种以收入为依据提取修购基金的做法，不计算盈亏，不考虑固定资产的磨损价值，实际上虚增了资产总量，因而也就无法提供固定资产现有价值以及净资产的真实情况。事业单位对固定资产价值的歪曲披露，严重影响了会计信息质量，不能真实地反映事业单位的经济资源及其使用情况，使不少单位对使用固定资产要承担资产保值增值的意识淡薄。因而重购置、轻管理。不重视挖掘生产潜力和提高设备利用率，甚至会造成国有资产流失。
笔者建议：事业单位应参照企业的做法，实行固定资产折旧制度，按固定资产原值和使用年限计提固定资产折旧。取消按收入的一定比例提取修购基金作为净资产的一部分的做法，积累固定资产更新资金，增设“累计折旧”、“固定资产净值”、“在建工程”、“固定资产清理”四个项目，使之真实地反映固定资产原有规模、磨损价值和减去折旧后的净值以及正在建造和正在清理过程中固定资产的全面状况，真实、可靠地反映事业单位固定资产的实有价值，保证会计信息质量，促进事业单位健康有序的发展。可喜的是，2006年的《高级会计师实务》已在事业单位资产负债表中对“累计折旧”作了披露。
（四）净资产核算不当
《准则》第31条规定，“事业单位的净资产是指资产减去负债的差额，包括事业基金、固定基金、专用基金、结余等。”第34条规定，“专用基金是指事业单位按规定提取、设置的有专门用途的资金。主要包括修购基金、职工福利基金、医疗基金以及其他基金等。”显然，准则将属于负债性质的职工福利基金和医疗基金列入净资产的核算是不适当的。
笔者建议：可参照《企业会计制度》的做法，事业单位也不使用净资产类的“固定基金”科目。对“专用基金”则可根据国家有关规定，按权责发生制原则按月（或按年）计提，计入相应的支出科目。对“事业基金”则按单位年度收入、支出、结余等情况至年度终了时计算确定，并进行相关的会计核算。有关“结余”的核算则仍按现行制度规定办理。
二、会计报表存在的缺陷
《准则》第44条规定，“会计报表是反映事业单位财务状况和收支情况的书面文件。包括资产负债表、收入支出表、基建投资表、附表及会计报表附注和收支情况说明书等。”因为事业单位会计核算基础是收付实现制，因而从会计报表体系上看并不要求事业单位编制现金流量表； 从具体会计报表结构上看，资产负债表仍沿袭了我国传统预算管理体制下的资金表格式，采用的是“资产+支出
=负债+净资产+收入”的平衡原理。它实际上是会计“科目余额平衡表”的结构形式，并不符合资产负债表的定义。这正是事业单位会计准则在会计报表方面的不足和缺陷。
笔者建议：1.取消资产负债表中收支类项目，仅列示资产、负债和净资产三类要素。因为在作为反映某一时点财务状况的资产负债表这一静态报表中列示收支类项目是不必要的，不仅报表内容与其名称不吻合，而且与收入支出表的关系显得有些重复。
1改变会计核算基础，实行统一的权责发生制
2改变固定资产核算方法，真实反映固定资产价值
事业单位以固定资产和固定基金同时反映固定资产价值，且固定资产的账面数额与固定基金账面数额一致。但是，当购入旧固定资产时，固定资产科目反映其原值，而固定基金科目反映其净值；融资租入固定资产时，固定资产科目反映其原值，而固定基金科目随着已付款额增加而增加；这都使得固定资产账面余额不等于固定基金数额，致使固定基金科目的设置失去了意义。同时，事业单位不按照固定资产原值和使用年限计提固定资产折旧，由于不反映固定资产的减值，没有反映其资产净值，也就虚增了资产总量；事业单位对固定资产不计提折旧，开展业务活动的成本不包括折旧费，使得成本核算不完整，虚减了事业单位的成本支出。由此，对事业单位固定资产核算方式的改进可以借鉴现行企业会计制度的规定，取消“固定基金”科目，设置“累计折旧”科目；对固定资产计提折旧，并列入资产负债表中，作为固定资产原值的减项，充分体现固定资产净值。购置固定资产时，可直按借记“固定资产”科目，贷记“银行存款”等资产类科目；计提固定资产折旧时，借记“事业支出—折旧费”科目，贷记“累计折旧”科目。当事业单位购置需要安装的固定资产或者建造工程类固定资产时，建议增加“在建工程”科目，先在“在建工程”中归集相应的成本和支出，待安装完毕或工程达到预计可使用状态时，再从“在建工程”转入“固定资产”账户。
3修购基金提取不合理，取消修购基金的计提
现行事业单位会计制度规定，按照收入的比例提取修购基金时，借记“事业支出”，贷记“专用基金—修购基金”。目的是用于固定资产的维修和购置，但其提取的基数是收入而不是定资产余额，这样有的单位收入多，提取的修购基金就多，有的单位收入少，提取的修购基金就少，提取目的与提取基数两者之间缺乏必然联系，而单位实际发生固定资产的维修和购置费用与单位资产的状况有着密切的关系。同时，单位定期进行定资产大修理、设备购置的经费也应在年度单位预算中根据需要安排，在费用实际发生时直接列入支出。至于对修购基金提取后什么时候用、用多少会计制度中并没有作出明确规定，助长了修购费用使用的盲目性、随意性和浪费行为。另外，从积累基金角度看，提取修购基金实际上是对年终积累进行分割，是在结转事业结余之前按指定其用途先分割列支一块出来，而事业基金本身就有调节年度预算收支平衡的作用，修购费用完全可以在年初预算安排出现缺门时动用事业基金进行弥补，没有必要计提并单列修购基金。
4接受捐赠的资产核算不当，需改变其核算方法
现行事业单位会计制度规定，事业单位接受固定资产捐赠时，根据捐赠者提供的有关单据或按同类固定资产的市场价格及接受捐赠时发生的有关费用确认入账价值，其会计分录为借记“固定资产”科目，贷记“固定基金”科目；接受非限定用途财物捐赠时，入账的计价依据与固定资产相同，不同的是接受捐赠时会计分录为借记“银行存款”或“材料”科目。贷记“其他收入”科目，而其他收入是事业单位的一种收入，年末要将收入结余转入“事业结余”科目，参与事业单位的结余分配。可见，同样是接受捐赠业务，处理方法却存在差异，一个是将接受的捐赠计入净资产，—个却是计入单位收入，而对于事业单位接受限定用途财物捐赠的核算，现行制度又规定得不清晰，如果也将接受限定用途财物捐� 由此，这种处理方法不够严密，不应将接受捐赠的非限定用途财物作为其他收入进行核算。事业单位在接受未限定用途的其他财物时，实质上是增加了事业单位的净资产，比照企业单位接受的捐赠资产计入所有者权益“资本公积”的方法，建议事业单位接受非限定用途的财物捐赠计入“事业基金”账户，同样，将限定用途的财物捐赠计入“专用基金”账户，以便更好地规范相同会计业务的核算。
5所得税帐务处理不妥，应调整其核算方法
按照事业单位会计制度规定，事业单位通过经营活动取得的收入，应该在年终计算应交所得税，会计分录为借：结余分配—应交所得税，贷：应交税金—应交所得税，这种情况下，把所得税作为对事业单位收益的一种分配。而在企业会计制度中，所得税是企业为取得收入而发生的一项费用，会计分录为借：所得税，贷：应交税金—应交所得税，这种所得税费用观越来越得到业内人士的认可，也更接近于国际上的处理方式。应该说事业单位交纳所得税也是一种支出而不是对收益的分配，会计处理应该与企业保持一致，即：增设“所得税”科目，年终计算应交所得税时，会计分录同样是借：所得税，贷：应交税金—应交所得税。
6全面反映财务信息，增加现金流量报表
企业单位会计核算的基础是权责发生制，金流量表作为企业管理部门编制现金预算的依据，已� 现金流量表提供一定期间现金流入流出的动态财务信息，表明经营、投资、筹资活动过程中现金的流入量和流出量，说明了资产、负债、净资产的变动原因，是资产负债表和收入支出总表的补充和说明。而事业单位会计核算基础是收付实现制，而没有规定编制现金流量表，随着事业单位将核算基础改为权责发生制，有必要编制现金流量表。通过编制现金流量表，可以动态地反映其未来的现金流量，预测其变化发展趋势，可以评价事业单位投资和理财活动对经营成果和财务状况的影响，有效地防范事业单位财务风险。
【关键词】 事业单位会计准则； 财务报告； 现金流量表
《事业单位会计准则（试行）》（以下称旧《准则》）是1997年财政部颁布试行的，随着经济社会的不断发展，事业单位所面临的会计业务不断地复杂起来，因此，财政部在2012年5月修订通过了《事业单位会计准则》（以下称新《准则》），自2013年1月1日起在全国范围内施行。与旧《准则》相比，新《准则》进行了多方面的改进，更加适应当前事业单位的发展需求。其中，财务报告作为会计主体对内对外提供会计信息的基本方式，新《准则》也对其进行了相当程度的调整。
一、新《准则》与旧《准则》在财务报告方面的不同
（一）财务报告的概念比较
旧《准则》中并没有事业单位财务报告的相关概念，而新《准则》第三十九条明确规定，财务会计报告是反映事业单位某一特定日期的财务状况和某一会计期间的事业成果、预算执行等会计信息的文件。新《准则》明确给出了事业单位财务报告的定义，财务报告定义中的“某一特定日期”和“某一会计期间”强调了会计信息的时点和时间段，反映了相应会计报表的特性，使其定义更加全面、准确，与《企业会计准则》对财务报告的定义趋同。另外，新《准则》定义中“事业成果”、“预算执行”等字眼，突出了事业单位的本质属性，使其与企业区别开来。
（二）财务报告体系的组成不同
（三）对财务报告使用者的规定不同
旧《准则》没有明确事业单位财务报告使用者，但第十一条规定，会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，适应预算管理和有关方面了解事业单位财务状况及收支情况的需要，并有利于事业单位加强内部经营管理。这表明旧《准则》对财务报告使用者的界定过于狭窄，仅仅定位在较低层次的为政府内部管理提供服务上，忽视了公众等外部信息使用者，导致其无法有效督促政府履行广泛的公共财务受托责任。
新《准则》第四条规定，事业单位会计信息使用者包括政府及其有关部门、举办（上级）单位、债权人、事业单位自身和其他利益相关者。意味着新《准则》中事业单位财务报告不仅仅是为政府及事业单位自身服务的，更是外部信息使用者（如债权人、其他利益相关者等）监督政府及事业单位受托责任履行情况的依据，而且“其他利益相关者“也囊括了其他所有相关的信息使用者，措辞更加准确、合理。另外，该规定还体现了新《准则》与《企业会计准则》的协同。
（四）对资产负债表的规定不同
旧《准则》第四十五条规定，资产负债表的项目应当按会计要素的类别，分别列示。新《准则》第四十二条规定，资产负债表应当按照资产、负债和净资产分类列示。资产和负债应当分别流动资产和非流动资产、流动负债和非流动负债列示。两者相比，区别如下：（1）在旧《准则》下，事业单位资产负债表有结转前的资产负债表和结转后的资产负债表两种，结转前的资产负债表中不仅包括资产、负债和净资产三个静态要素，还包括收入、支出两个动态要素，不符合资产负债表的定义，也与《国际会计准则》和《企业会计准则》的规定不一致；而新《准则》删除了“结转前的资产负债表”，向《国际会计准则》和《企业会计准则》靠拢，也增强了报表的通用性。（2）项目列示方法不同。按资产的变现能力和负债偿还周期的长短来列示资产负债表项目，是国内外会计准则的通用做法，也是公认的比较科学合理的资产负债表项目设置方法。新《准则》在旧《准则》的基础上强调资产和负债应当分别流动资产和非流动资产、流动负债和非流动负债列示，表明新《准则》在资产负债表项目设置上逐步与《国际会计准则》相协调，也实现了与我国《企业会计准则》的一致。
（五）对收入支出表的规定不同
旧《准则》第四十六条规定，收入支出表是反映事业单位在一定期间的收支结余及其分配情况的报表。收入支出表的项目，应当按收支的构成和结余分配情况分项列示。新《准则》第四十三条规定，收入支出表或者收入费用表是指反映事业单位在某一会计期间的事业成果及其分配情况的报表。收入支出表或者收入费用表应当按照收入、支出或者费用的构成和非财政补助结余分配情况分项列示。新《准则》在概念中更强调事业成果，与财务报告的概念相照应，同时也突出了事业单位的特殊属性。新《准则》也对列示方法作出了调整，突出非财政补助的结余分配情况，即反映事业单位本年除财政补助结转结余之外的结转结余金额，更加清晰直观地反映事业单位的自身发展能力，有助于会计信息使用者了解事业单位的真实实力，作出正确的经济决策。
二、新《准则》在财务报告方面需改进之处
综上所述，与旧《准则》相比，新《准则》对事业单位财务报告进行了一定程度的完善，但仍有值得改进之处：
（一）应保留收入支出表附表
旧《准则》要求事业单位编制收入支出表附表，即事业支出明细表和经营支出明细表。新《准则》将这一规定删除，但是保留附表更合理。因为收入支出表附表有助于会计信息使用者对事业单位的事业支出和经营支出的细节进行全面的了解，并对其实施监督，也从另一侧面给事业单位一定的约束力，促使其更�
（二）应对财务报告进行审计
新《医院会计制度》第六条明确规定，医院对外提供的年度财务报告应按有关规定经过注册会计师审计，公立医院作为事业单位的特例，其会计制度在一定程度上反映了整个事业单位的需求；《企业会计准则》也要求其年度财务报告应按有关规定经过注册会计师审计。新《准则》对财务报告的各方面都作出了详细又全面的规定，在一定程度上增强了事业单位财务报告信息的准确性和相关性，但并没有强调对事业单位财务报告进行审计，如果只有内部审计，而没有注册会计师等外部审计的话，无疑会降低会计信息的可靠性，对会计信息使用者的决策造成一定的影响。因此，新《准则》应吸收和借鉴《医院会计制度》和《企业会计准则》的做法，要求注册会计师对事业单位财务报告进行审计，有利于提高事业单位的会计信息质量，增强其财务状况、经营成果的真实性和公信力，为社会大众更好地监督其受托责任的履行情况并作出正确的经济决策提供依据，为我国其他非营利性组织今后引入社会审计提供范例，同时也必将拓展会计师事务所的社会审计业务，发挥注册会计师保护公众重大利益所应有的积极作用。
（三）应增加现金流量表
现金流量表是反映会计主体在某一会计期间现金流入和现金流出情况的报表。新《医院会计制度》在原制度的基础上增加了现金流量表，《企业会计准则》中现金流量表早已是其会计报表的重要组成部分，而新《准则》中却没有提及，建议在事业单位财务报告体系中增加现金流量表。原因如下：第一，事业单位作为社会的重要会计主体，通过现金流量表可以向社会公布其现金来源、现金用途以及结余情况，以满足有关会计信息使用者了解事业单位生成现金、短期偿债、现金支付等方面的能力，促进事业单位加强现金管理，提高资金使用效率；第二，增加现金流量表有助于事业单位会计准则与我国医院会计制度、企业会计准则以及国际公共部门会计准则进一步保持协调一致；第三，增加现金流量表有助于巩固新《准则》对事业单位会计制度和行业事业单位会计制度的统驭地位。新《准则》第三条规定，事业单位会计制度、行业事业单位会计制度等，由财政部根据本准则制定，这就表明新《准则》是医院、高校等行业事业单位会计制度以及事业单位会计制度的制定基础。然而事实却是，新《准则》的会计报表没有现金流量表的身影，而新《医院会计制度》中会计报表包括现金流量表，如此规定，导致出现下位法违反上位法规定的情况，动摇了新《准则》在整个事业单位会计制度体系中的统驭地位。
企业的现金流量表是从经营活动、筹资活动和投资活动三方面对企业信息进行披露的，考虑到事业单位的特殊性，事业单位的现金流量表应当从业务活动、投资活动和筹资活动产生的现金流量等方面对其某一会计年度内的现金流量情况进行详细披露。
（四）新《准则》中财务报告体系略显冗杂
《企业会计准则》规定财务会计报告包括会计报表及其附注和其他应当在财务会计报告中披露的相关信息和资料，《医院会计制度》规定医院财务报告由会计报表、会计报表附注和财务情况说明书组成。可见，《企业会计准则》、《医院会计制度》中的财务报告都是三个层次。因此，财务报表这个层次可以舍去。也就是说，事业单位财务报告包括会计报表、会计报表附注和其他应当在财务会计报告中披露的相关信息和资料，这样财务报告体系就显得更直观、清晰，并与《企业会计准则》中的财务报告体系趋同，而且，《事业单位会计准则》（征求意见稿）第四十五条规定，财务报告包括会计报表、会计报表附注和其他应当在财务会计报告中披露的相关信息和资料，对财务报告的设置也只有三个层次，因此，建议采纳征求意见稿的规定。
【参考文献】
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（佳木斯大学，黑龙江 佳木斯 154007）
摘 要：2012年12月5日，我国财务部门修订通过了《事业单位会计准则》（以下简称《准则》），于2013年1月1日正式颁布实施，与此同时，我国原有的试行会计准则宣布废除。与原有的会计准则相比，新《准则》仍然分为总章、资产、净资产、负债、信息质量要求、财务报告、费用、指出与附则九个部分，但在具体的规定与措施方面都发生了巨大的改变。本文正是在此基础上，分析了旧会计准则存在的主要缺点与不足，新《准则》颁布的重要意义，并对新《准则》中的具体内容进行解读与阐述。
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关键词 ：《事业单位会计准则》；财务报告；财务监督
中图分类号：F230文献标志码：A文章编号：1000-8772（2014）13-0221-02
随着市场经济的完善与事业单位规模的不断扩大，越来越多的事业单位认识到完善财务制度与会计制度的重要性，然而，传统的会计制度由于种种缺点，已无法适应当前社会发展的需要，成为事业单位健康稳定发展的一大阻碍，因此，2012年12月5日，财务部修订通过了新的《事业单位会计准则》，并宣布废除原有的会计准则。与旧版相比，新《准则》在财务报告、资产变化等各个方面都进行了更加明确的规定，具有更强的系统性与科学性。
一、新《准则》中体现的优势与进步性
如今，旧《事业单位会计准则》中的不足逐步突显出来，主要表现在会计报表制度不完善、会计科目设置过于简单、预算体系缺少监督等方面，因此，为了完善旧《准则》中存在的不足，新《准则》的优势与进步性主要体现在以下几个方面。
1.确立会计报表体系
旧《准则》中，关于事业单位该如何进行会计报表并没有明确的规定，只要求事业单位提交收入消费表、资产流动表等固定表格，没有形成完善健全的报表体系，而在新《准则》中，规定了事业单位需要定期的提交单位收入表、费用表、负债表、补助表等，对会计报表体系的确立提供了帮助，并能够进一步反映出企业单位的运营情况以及资产的流动情况。
2.目的性更强，更加注重政府的责任与作用
在我国的会计体系中，会计制度—会计准则—会计法是层层递进关系，会计制度必须为会计准则与会计法服务，而在新《准则》中，规定了会计法是其根本支撑，提供科学准确的会计信息是《准则》的根本目的，对事业单位的会计行为进行规范与监督是其主要作用，因此《准则》的目的性更强；此外，在具体的科目设置上，更加注重政府的作用，例如细化资产核算科目，促使政府重视资产的流动等。
3.完善预算体系，加强会计核算工作
在旧《准则》中，会计核算工作主要包括预算管理与政府管理两个方面，这显然不符合快速变法的市场经济需要，因此在新《准则》中，规定了事业单位必须及时公布每年的资金流动状况，公布的对象不仅包括上级政府部门，还应包括社会相关的组织与机构，因此从中可以看出，新《准则》体现出当前我国事业单位会计核算工作的转变。
二、新《准则》中具体规定的转变与作用分析
1.财务报告的转变与作用分析
在财务报告方面，新《准则》中最重要的修改是用“事业成果”代替原有的“经营成果”，这一改变，可以更好的体现出事业单位公益性与非营利性的特点。此外，在财务报表方面，新《准则》中添加了资金利用效率、收入支出比等条目，取消原有作用相对较弱的资金利用自给率，进一步完善了财务报表制度。最后，新《准则》中还增添了许多条目，例如“绩效考评”、“拨款收入”、“投资决算”等，这些增加的条目，都与社会主义市场经济的发展相适应。
2.收入及支出的转变与作用分析
在收入方面，新《准则》主要在两个方面发生转变：第一，用“财政拨款”代替原有的“事业经费”；第二，财政拨款的来源方面着重强调“同级拨款”，这一转变，将事业单位的基本设施建设、社会保障与住房改革都纳入到收入的范畴中，同级拨款也避免出现重复的情况，使事业单位的收入更加明确。在支出方面，新《准则》主要将事业单位的支出分为项目支出、基本支出与其他支出三个方面，不仅明确了支出范围防止出现核算不准确的情况，而且方便统一的管理与预算。
3.资金监督的转变与作用分析
旧《准则》中，存在“重发展、轻监督”的问题，因此在新《准则》中，对资金监督的重要性进行强调，颁布“财务监督”、“会计准则”等不同的条例，明确规定事业单位如何进行资金监督，资金监督的目的等；此外，新《准则》中首次引入了外界监督机制，也是对原有规定的一种发展与突破。
三、新《准则》中存在的问题及未来发展趋势
新《准则》存在诸多的优势和较大的进步性，这也是我们制定与推行它的重要原因，但同时其也受到多重利益主体与实际执行难度大等等客观原因的影响，而在某些方面存在着一定的保守性，有待于我们进一步去完善与加强。
1.计量属性存在较为明显的单一性
在我国新推行的《企业会计准则》中，会计计量属性主要包括公允价值、现值以及历史成本、可变现净值、重置成本等等；而事业单位由于在性质及活动目标上与企业存在一定的差异，因此在计量属性的选择上也不尽相同。新《准则》明确规定，事业单位的计量属性一般应采用历史成本。虽然历史成本作为一种原始的计量属性，具有提供的信息更为客观的优点，但是它也存在着并不能及时反应主体变化的明显劣势，这一明显劣势也将给会计信息的使用价值以及会计目标的决策带来不利的影响。
未来，我们可以在技术条件允许的情况下，从提高事业单位会计信息使用价值以及满足社会大众监督需求着手，将多元化的计量属性逐步引入到事业单位会计体系中来，以便于对不同的会计要素采用更为适合的计量属性，以提高事业单位会计信息的真实性、有效性及准确性。
2.对资产的定义较为狭窄
新《准则》明确表示：“资产是指事业单位占有或者使用的能够以货币计量的经济资源，包括各种财产、债权和其他权利”。此定义过于强调资产的可货币计量性，所以说其存在着范围较窄的明显劣势。毕竟，当前国家资源存在着明显的多元性，而事业单位所拥有的部分资源是无法运用货币工具进行计量的，这也使得事业单位所提供的报表上无法真实反映所拥有全部资源的准确状况。
对于这一问题，我们建议借鉴《企业会计准则》对资产的定义，适当扩大新《准则》对资产的定义，进一步弱化资产的可货币计量特点。比如说，可以定义为“由过去交易或者是事项形成的、事业单位拥有或者是控制的资源”。其包含的内容主要分为两大类：一类是可以采用货币计量的资源，此类资产能够通过货币数据计量的方式对外披露；而另一类则主要为不能够采用货币计量的资产，具体包括目前条件下无法合理、准确计量的资源以及一些特殊权限，这类资产可以通过附注的方式对外披露。
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参考文献：
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[4] 财政部。2012 关于《事业单位会计制度（征求意见稿）》的说明 [S].财办会〔2012〕4 号，2012-02-15.
关键词：新会计准则；事业单位；会计制度；转变
为进一步规范事业单位财务管理，财政部对事业单位会计准则进行重新修订，并于2013年1月1日起正式实施，标志着我国事业单位会计管理制度全面转变。事业单位财务管理，必须要积极适应新转变，更好推动事业单位发展。
一、新会计准则下的事业单位会计挑战
新会计准则对事业单位会计管理提出了许多新的要求，会计核算目标更加明确、财务报表及会计工作协调性更高、会计分工更加明确。具体而言，新会计准则下的事业单位会计面临挑战体现在以下几个方面：
（一）单位会计核算目标要求更高
（二）适度引入权责发生制基础
在事业单位原有会计准则中，仅仅规定经营性收支可以采用权责发生制。但是，在新会计准则中，则明确规定，对于部分行业的事业单位会计制度，需要采用权责发生制，其引入对于事业单位决策科学性具有很强的推动性，特别是提高了会计管理工作水平，降低事业单位运营成本。会计核算基础直接决定会计信息决策有用性。事业单位新会计准则中，引入某些行业事业单位会计工作中的权责发生制，对于事业单位成本核算，有很大推动作用，而且也为事业单位财务管理体制改革预留了一些空间，例如在权责发生制的具体应用，在当前财务管理体制还不充分的前提下，留等财政部进一步明确。
（三）会计工作协调性要求更高
和原有会计准则对会计工作、会计报表协调性的要求相比，新会计准则对事业单位会计工作以及财务报表提出了更高的要求，这必将对事业单位会计工作和会计信息的质量直接产生影响。在事业单位新会计准则中，会计工作必须要通过信息共享的方式，不断提高工作质量，促进事业单位的发展。而且，在新会计准则中，对于会计工作流程进行规范和优化，对于事业单位会计制度建立健全产生直接推动
作用。
二、新会计准则下事业单位会计制度的转变
面对新会计准则实施带来的诸多挑战，事业单位会计制度必须要着力从以下三个方面加以应对和完善：
（一）建立健全事业单位会计核算工作制度
在新会计准则实施以后，事业单位会计管理必须要不断优化和完善，首先就是要建立健全会计核算工作制度。特别是在新会计准则下，收付实现制更加明确，事业单位必须要更加重视现金支付工作，必须要及时发现事业单位会计财务风险，提前做好预警和应对。在新会计准则实施以后，各个事业单位会计核算流程必须不断改进和优化，更加注重债务统计管理工作，全面准则掌握事业单位债务状况，使单位管理者更加重视债务，更好避免事业单位财务风险，为单位领导决策提供更科学和更准确的信息，及时做好事业单位发展规划。
（二）完善事业单位现金流量表编制管理制度
事业单位虽然不是企业，但是在其发展过程中，在某些业务环节同样会产生现金流。现金流是否明确，是否准确，这些无疑都影响到事业单位现金流量。在传统会计准则下，事业单位的会计管理工作，对现金流重视程度不够，甚至在月末、季末乃至年末的现金流量汇总后，总现金流量与实际现金流量差距较大，事业单位会计工作质量不高直接体现。但是，新会计准则实施以后，事业单位会计工作质量要求更高，特别是在现金管理方面，要求现金记录汇总必须与实际收入相符。因此，新会计准则实施以后，各个事业单位必须要积极做好现金流量表编制工作，通过现金流量表的编制，为单位筹资、融资、投资提供依据，也有利于事业单位对自身现金情况更好掌握，不断提高单位资金利用效率。因此，事业单位财务管理部门要根据新会计准则要求，结合财务报表格式，把财务报表和现金流量表结合使用，对现金流量进行细化明确，强化单位财务风险控制，不断推动事业单位发展。
（三）建立健全事业单位财务人员培训管理制度
新会计准则的实施，对于事业单位财务管理人员的素质和能力要求更高。特别是在传统会计准则下，财务管理人员素质不高，技能单一，会计职能难以有效发挥。在新会计准则实施以后，必须要不断培养和加强会计人员专业技能，培养他们的职业道德和综合素质，推动事业单位会计人员整体水平。单位也要制定相应的鼓励措施和政策，支持会计人员通过进修和自学等方式，不断提高自身能力和素质，促进事业单位会计队伍整体素质提升。
参考文献：
[1]蔡丽兰，镇杨。事业单位内部控制存在的主要问题、成因分析及建议[J].北京工商大学学报（社会科学版），2011（05）.
一、关于准则的适用范围
事业单位是相对于企业而言的，一般是指为了增进社会福利，满足社会文化、教育、科学、卫生等方面需要，提供各种社会服务的社会组织，它们不以盈利为目的，包括医院、高校、测绘事业单位、地质勘查单位等。但随着市场经济的不断发展，为了更好地满足人民群众日益增长的公益服务需求，国家正逐步分类地推进事业单位改革。同时，许多行业的事业单位为了谋求更好的发展，都在积极寻求来自财政拨款以外的资金来源，不少事业单位都有了自己的附属企业，也有很多事业单位通过改革面临多元投资主体，会计业务日渐复杂，事业单位会计与企业会计的界限不再那么明晰。因此，在准则中明确恰当的适用范围是非常关键的。
从表1可以看出，2012年颁布的《意见稿》将试行准则中的“国有事业单位”更改为“在中华人民共和国境内设立的事业单位”，扩大了准则的适用范围；而新《事业单位会计准则》中则规定“本准则适用于各级各类事业单位”，将适用范围进一步扩大到所有的事业单位，在附则中又与《试行》准则以及《意见稿》相统一，在第四十七条中将“纳入企业财务管理体系的事业单位”排除在外，同时在第四十八条中增加了“对参照公务员法管理的事业单位”排除的规定，从而缩小了适用范围。
随着事业单位改革的不断深入，事业单位的性质会更加明晰，事业单位的范围也会更加明确，因而强调“适用于各级各类事业单位”是很有前瞻性的，有利于实现“统驭事业单位会计制度体系”这一定位目标。然而，事业单位的改革不是一蹴而就的，需要一定的时间来贯彻实行各项改革政策，对于改革过程中可能会出现的问题我们要给予高度的重视。我国现有的事业单位既有从事公益服务的，也有承担行政职能、从事生产经营活动的，因此新颁布的《事业单位会计准则》在附则中对纳入企业财务管理体系的事业单位以及参照公务员法管理的事业单位的排除规定，规范了不同性质的事业单位对会计准则的选择，避免了其无所适从或随意选择的局面。此外，对《试行》和《意见稿》中强调的“非国有事业单位”、“事业单位设在中华人民共和国境外的分支机构”等问题也应该出台相应的规章条例进行进一步的规范和指导。
二、关于事业单位会计目标
会计目标是指会计信息目标或财务报告目标。主要包括三方面的含义：向谁提供信息；提供怎样的信息；提供信息的目的。这是事业单位会计改革的基础。会计目标研究的理论主要分为两大派别，受托责任观和决策有用观。受托责任观要求会计信息能完整地向所有者提供经营者受托责任履行情况的信息，而决策有用观则侧重于要求会计信息能提供对经营者作出决策有用的相关信息。
从表2可以看出，《试行》中并没有明确提出“向谁提供信息”，强调提供的会计核算信息为宏观管理服务，主要体现的是受托责任观。《意见稿》中明确了财务报告的使用者，兼具受托责任观和决策有用观的特点。新的《事业单位会计准则》也兼具受托责任观和决策有用观，并在以下方面进行了进一步的修正：将“财务报告使用者”变更为“会计信息使用者”，定位更加科学准确；会计信息使用者的列举中去掉了“事业服务的接受者和社会公众”，增加了“事业单位自身和其他利益相关者”，事业单位自身的需求是必须要考虑的，而事业单位服务的接受者和社会公众也必然是会计信息的使用者；提供的信息中，将“运营成果”调整为“事业成果”，体现了事业单位的本质属性，措辞更加合理。
总体而言，新《事业单位会计准则》中关于事业单位会计目标的修正是具有进步意义的。然而，需要提出的是，由于事业单位公益属性的不断强化，社会公众的关注、参与度也会不断提高，对事业单位的财务公开透明度和公开范围也会不断扩大，事业单位的会计信息必须满足社会公众参与、监督的需求。因此，笔者认为，新《事业单位会计准则》中增加“其他利益相关者”是具有极大的进步意义的。
三、关于会计核算基础
会计核算基础分为收付实现制和权责发生制。收付实现制以本期款项的实际收付作为确定本期收入、费用的基础，不论款项是否属于本期，只要在本期实际发生，即作本期的收入和费用，所以又叫实收实付制。权责发生制以应收、应付作计算收入、费用的依据，凡属本期的收入和费用，不论其是否发生，均要计入本期；凡不属本期的收入、费用，尽管发生了，也不计入本期，故又叫应收应付制。会计主体应当根据实际情况选取恰当的会计核算基础，一经选定则不能随意变更。
从表3可以看出，事业单位会计准则规定的会计核算基础一直是以收付实现制为主，权责发生制为辅。然而，纵观我国事业单位会计的现状，是否依旧保持收付实现制的主体地位是值得商榷的。主要体现在以下几个方面：
（一）与会计信息质量要求不符
新《事业单位会计准则》第十二条明确规定“事业单位应当以实际发生的经济业务或者事项为依据进行会计核算，如实反映各项会计要素的情况和结果，保证会计信息真实可靠。”事业单位采用收付实现制能够客观地反映单位当期的现金流量，但是当期收入和当期费用不一定在当期发生。在收付实现制原则下，当期实际收到的资金才能作为收入入账，当期实际支付的资金才作为支出入账，而应收应付款项在财务核算和资产负债表中并没有得到充分反映，这样就会导致收入与支出的不配比，不能真实可靠地反映单位的实际收支情况，进而不能向会计信息使用者提供符合质量要求的会计信息。
相关性与可比性是会计信息达到决策有用目标的必要条件，新《事业单位会计准则》第十五条也明确规定“事业单位提供的会计信息应当具有可比性。”但是准则中对事业单位会计核算基础的规定使事业单位之间会计标准不一致，这将影响会计信息的相关性与可比性，进而影响会计信息的决策有用性。如某事业单位采用收付实现制，而该单位的某项具体业务，如建造工程等采用权责发生制核算，不同的会计核算基础下产生的会计信息最终纳入同一张会计报表，将导致会计信息的内在不一致；而不同事业单位采用不同的会计核算基础更使得会计信息变得不可比，从而大大削弱了其信息使用价值。
（二）违背了会计准则定位目标
事业单位会计准则的定位目标就是要统驭事业单位会计制度体系，2011年3月23日，中共中央、国务院制定的《关于分类推进事业单位改革的指导意见》明确指出我国改革后的事业单位主要从事公益服务。这表明我们在制定事业单位会计准则时要重点考虑公益服务类事业单位会计制度，比如测绘事业单位、医院和高等学校等。然而，现行《测绘事业单位会计制度》总说明第六条规定：“测绘事业单位的会计核算基础一般采用权责发生制”；新修订颁发实施的《医院会计制度》第一部分总说明第三条规定：“医院会计采用权责发生制基础”；《高等学校会计制度（第二次征求意见稿）》第一部分总说明第三条规定：“高等学校会计采用权责发生制基础”。作为事业单位会计制度体系重要组成部分的行业事业单位都采用的是权责发生制，那么，准则要统驭事业单位会计制度体系就需要改变其会计核算的规定。
（三）不利于有效的绩效考核
2012年2月的财政令第68号《事业单位财务规则》规定，部分行业根据成本核算和绩效管理的需要，可以在行业事业单位财务管理制度中引入权责发生制。一方面，对从事公益服务的事业单位而言，成本核算、绩效管理是非常重要的，因为这类事业单位收入来源复杂，外部公众对其提供公开透明财务信息的要求强烈，因而未来的事业单位普遍采用权责发生制是一种大势所趋。另一方面，现行事业单位绩效考核的主要依据就是预算执行情况，按照收付实现制得出的预算执行情况就是当期实际发生的现金收支情况，而其中的收支不配比则会影响预算执行的真实性，进而影响绩效考核的公平性与准确性。
（四）应当顺应环境的变化
在全球经济迅速发展的今天，事业单位与市场的联系越来越紧密，已经从单纯地以追求社会效益为目标渐渐转变为追求社会和经济效益的统一目标，事业单位也在不断改革，越来越多地面临着多元投资主体的问题，收付实现制已经不能满足事业单位日趋复杂化的会计核算了。再者，西方国家的会计准则与制度已经趋于成熟与完善，我国的会计制度一直都在寻求与国际接轨，而现行西方国家的非营利组织中会计核算是以权责发生制为基础的，因而，在我国的事业单位会计准则中也可以借鉴国外完善的非营利组织会计核算方法。
综上所述，笔者认为，依照我国事业单位的具体情况，新《事业单位会计准则》可以考虑将会计核算基础改为“一般采用权责发生制，特殊情况下，部分行业事业单位的会计核算可以采用收付实现制，但需要在报表附注中予以披露，并提供调整为权责发生制的会计报表信息”。收付实现制关注的仅是当期实际的现金收支，不关注会计事项的经济实质，采用权责发生制就有利于明晰内部权责以及运行高效的内部控制制度的建立，同时也有利于事业单位的收支管理、成本核算以及有效的绩效考核。
四、关于会计信息质量要求
会计信息质量要求是衡量信息质量的标准或控制信息质量的要求，是会计目标的必然延伸，是实现会计目标的衡量标准，同时又直接影响会计要素的确认、计量和报表列示方法，影响会计政策的选择。在事业单位会计准则中突出会计信息质量要求是非常重要的一点。
《试行》并没有明确提出“会计信息质量要求”，只是在第二章“一般原则”中阐述了会计核算应该遵循的各种原则。《意见稿》明确提出了“会计信息质量要求”，对《试行》中的信息质量要求进行了删减整合，从表4可知，增加了可靠性原则和实质重于形式原则。新《事业单位会计准则》与《试行》相比，删除了“收付实现制原则”，这一原则是会计核算的基础，列在会计信息质量要求中不科学，因而在这里删除这一原则是合理的；“历史成本”作为会计计量的原则，从“会计信息质量要求”中删除也是更现实的提法；把“一致性原则”并入“可比性原则”，也是一种进步，体现了和《企业会计准则》中的“可比性原则”趋同；而删除“专款专用原则”和“重要性原则”，这一点是不妥当的。对事业单位来说，专款专用原则是很重要的一项原则，因为对政府预算拨款和其他指定用途的资金，应当按规定的用途使用，不得擅自改变用途挪作他用，并应单独核算反映。而重要性原则，是在处理制度中尚未规定事项时的重要依据，也是保证会计信息质量的重要方面，应该包含在会计信息质量中。
关于会计信息质量的要求可以参考《企业会计准则——基本准则（2006）》中提出的原则：真实性、相关性、明晰性、可比性、实质重于形式、重要性原则、谨慎性、及时性，还可以参考《民间非营利组织会计制度》规定的会计原则，包括真实性原则、相关性原则、实质重于形式原则、一致性原则、可比性原则、及时性原则、明晰性原则、配比原则、历史成本原则、谨慎性原则、划分收益性支出与资本性支出的原则、重要性原则。
笔者认为，事业单位会计准则的会计信息质量要求应包括如真实性原则、相关性原则、实质重于形式原则、可比性原则、及时性原则、明晰性原则、专款专用原则、划分收益性支出与资本性支出原则、谨慎性原则、重要性原则十项。也就是说，在新《事业单位会计准则》的基础上，增加实质重于形式原则、专款专用原则、划分收益性支出与资本性支出原则、谨慎性原则和重要性原则。“实质重于形式”是指事业单位在会计核算中，应注重实质重于形式的会计事项；“专款专用”是指事业单位针对有专门来源并指定专门用途的资金，应当按照资金的限定用途使用，不得挪作他用，这就要求企业设置专用基金科目；“划分收益性支出与资本性支出”能更清楚地核算事业单位的实际收入、支出和结余；“谨慎性”要求不得多计资产或收入、少计负债或支出（费用），这在事业单位会计确认、计量和报告中非常必要，如计提坏账准备等，有利于事业单位长远利益和持续经营，把风险损失缩小或者限制在最小的范围内；“重要性”有利于事业单位会计提供更有利于会计信息使用者作出决策的会计信息。
五、关于会计要素
会计要素准则是指事业单位在会计核算中，对各项会计要素进行确认、计量和报告时必须遵守的基本要求。事业单位的会计要素包括资产、负债、净资产、收入和支出（费用）五项。
从表5可以看出，新《事业单位会计准则》中关于会计要素的定义回到了《试行》中的相关说法。与《试行》不同的是，对资产、负债等进行了更科学的分类，如，将资产按照流动性分为流动资产和非流动资产，在净资产中增加“财政补助结转结余”和“非财政补助结转结余”等科目；删除了对具体后续会计处理的相关规定，只保留了对会计要素初始确认部分的说明，而关于后续会计处理内容显然是放在会计制度部分更加合理。以资产要素为例，新《事业单位会计准则》中对典型的流动资产（货币资金、短期投资、应收及预付款项和存货）与非流动资产（长期投资、在建工程、固定资产和无形资产）在准则中单独进行定义，并在第二十二条对资产的初始计量作统一性规定。其他会计要素的阐述遵循的也是资产准则的思路，即先分项进行定义，再对其初始确认和计量作出规定。对各个会计要素的说明更加详细，但不涉及到具体的后续计量账务处理问题，准则规定统驭性更强。
《意见稿》对会计要素的定义和确认条件的要求充分表现出了和企业会计准则的趋同，并体现事业单位的经济特征，而在新《事业单位会计准则》中又回到了《试行》中对相关会计要素的定义，这可能是基于连续性或者适应性的考虑。笔者认为，《意见稿》按照各要素的经济特征重新界定其定义，并明确其确认条件的做法，更有利于提高事业单位会计信息的可靠性，更加符合事业单位会计处理的现实需求，更好地体现准则的指导性和前瞻性。因此，新《事业单位会计准则》将会计要素定义重新回归到《试行》，并不是一种进步的做法，也不符合会计理论和实务与时俱进的要求。例如，新《事业单位会计准则》仍然使用“支出（费用）”的概念，而目前权责发生制日益普及应用，会计要素中的“支出（费用）”项目已经不太合适，与权责发生制相对应的会计要素应该为“费用”，收付实现制下的“支出”要素不宜再作为主体要素，可更改为“费用”要素或者“费用（支出）”要素。对于负债，《意见稿》已经采用《企业会计准则》的定义，而新《事业单位会计准则》重新定义为“需要以资产或者劳务偿还的债务”，这显然是一种倒退，不符合会计概念的客观性和严密性。如果准则制定部门是出于对会计人员易理解和接受的角度考虑，则更应该继续沿用《企业会计准则》或《意见稿》中的负债定义，因为在2000年的《企业会计准则——或有事项》中，就已经更新了负债的定义，至今已有十余年，会计人员早已熟悉并理解了从“义务”角度对负债进行的定义，而这个定义也被证明是科学合理、符合会计实践要求的。
六、结语
通过与最早的《事业单位会计准则（试行》及后来的《事业单位会计准则（征求意见稿）》进行对比，笔者发现，新《事业单位会计准则》在事业单位会计准则适用范围的设定、事业单位会计目标的定位、会计信息质量要求、会计要素等方面取得了很大进步。具体表现为：
第一，事业单位会计准则适用范围进一步扩大，强调“适用于各级各类事业单位”，提升了准则的前瞻性。
第二，将“财务报告使用者”变更为“会计信息使用者”，定位更加科学准确；提供的信息中，将“运营成果”调整为“事业成果”，体现了事业单位的本质属性，措辞更加合理。
第三，会计信息质量要求中，删除了“收付实现制原则”，这一原则是会计核算基础，列在会计信息质量要求中不科学，因而在这里删除这一原则是合理的；“历史成本”作为会计计量的原则，从“会计信息质量要求”中删除也是更现实的提法；把“一致性原则”并入“可比性原则”，也是一种进步，体现了和《企业会计准则》中的“可比性原则”趋同。
第四，对资产、负债等进行了更科学的分类，删除了对具体后续会计处理的相关规定，只保留了对会计要素初始确认部分的说明，而关于后续会计处理内容显然是放在会计制度部分更加合理；对各个会计要素的说明更加详细，但不涉及到具体的后续计量账务处理问题，准则规定统驭性更强。
但是，新《事业单位会计准则》在会计目标、会计核算基础标准、会计要素定义以及会计信息质量特征等方面的规范仍存在一些不足。总体来看，可以归纳为以下方面：
一是未能兼顾与《企业会计准则》的一致性。《事业单位会计准则》应该是我国会计准则体系中的一部分，而不应因其单位性质的特殊性从会计准则体系中剥离出来，因此，在会计目标、会计基础和会计要素等财务会计概念框架中的各种概念定义都应尽可能与《企业会计准则》保持一致，这既是对会计准则系统性和完整性的要求，也符合目前我国准则国际趋同的目标。
【参考文献】
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