在学习和工作中，大家最不陌生的就是论文了吧，论文是讨论某种问题或研究某种问题的文章。那么一般论文是怎么写的呢？以下是细心的小编为大伙儿整理的税收论文优秀5篇，欢迎阅读，希望可以帮助到有需要的朋友。
论文摘要：当前，我国学界对税收职能的认识比较统一，但仅局限于税收的财政职能和税收经济职能等，均没有突出或是强调税收的社会职能，我国的税收立法也未从制度上普遍体现这种职能，从而降低了税收的社会效用。这种缺憾既与国家职能的历史演进、社会公共政策的实施理念和客观的社会情况发展有所脱节，也与我国税制改革向人本性方向发展不相适应。而事实上，加强税收的社会职能，进而增加税收制度服务社会的功能，建立科学、合理、人本性的税制结构是我国今后税制改革的重点。
税收的职能，属国家社会管理职能的重要内容，它是税收这种分配关系本身所固有的功能和职责，反映了税收在分配过程中所具有的基本属性。当前，我国学界对税收职能的认识比较统一，但仅局限于税收的财政职能和税收经济职能等，均没有突出或是强调税收的社会职能，我国的税收立法也未从制度上普遍体现这种职能，从而降低了税收的社会效用。这种缺憾既与国家职能的历史演进、社会公共政策的实施理念和客观的社会情况发展有所脱节，也与我国税制改革向人本性方向发展不相适应。而事实上，加强税收的社会职能，进而增加税收制度服务社会的功能，建立科学、合理、人本性的税制结构是我国今后税制改革的重点。
一、税收社会职能的提出
(一)对税收职能的认识
当前不论是经济学界还是税法学界对税收的财政职能(组织财政收入的职能、收入职能等)和经济职能(或称配置资源职能、调节经济的职能、宏观调控职能等)的认识是统一的，但有学者还提出了税收具有以下职能：
1．监督职能，是指国家在征税的过程中，通过税收的征收管理，反映有关的经济动态，为国民经济管理提供信息。
2．稳定职能，是指税收制度本身能够对经济波动有较强的适应性，能减轻经济的波动。政府还可以根据不同时期的经济形势运用税收政策有意识地调整经济活动的水平，消除经济中的不稳定因素。
3．收入分配职能，包括两个方面，即获得财政收入和收入的再次分配。
除此之外，有学者将税收的经济职能作扩大解释，不仅使其具有资源配置进行宏观调控的功能和职责，还具有调节收入分配的职能等。应该说，上述归纳均有可取之处，但都未独立提出税收的社会职能，将税收社会职能与其他职能混同，或被其他职能所掩盖，造成该职能不清、不突出的境况，从而影响其解决社会事务的能力。
(二)税收社会职能的概念与特征
税收的社会职能，是指税收是国家凭借政治权力，根据国家的社会职能，依法参与社会产品分配，通过税收收入的分配和资源配置来解决社会问题，抑制社会危机，最大程度地促进和实现社会公平和社会正义的职责和功能。税收的财政职能是最基本的，其经济职能和社会职能是从属、派生的。从属、派生的职能通常在实现财政职能的同时或不影响国家满足社会公共需要所需财政收入的前提下才能起作用，但它们是税收的更高层次的价值目标，决定着税收制度的宗旨、调整目标和税制结构构成。
我们认为税收社会职能具有以下几个特征：
1．普遍性。税收社会职能具备税收职能的一般特征，蕴含于税收制度之中，反映了国家为满足社会公共需要，依据其政治权力参与社会剩余产品分配形成的分配关系，它不以人的意志为转移客观存在，是人类社会发展到一定时期的产物。
2．延续性。税收社会职能是国家的社会职能在税收领域的延续。国家的社会职能又称国家的公共服务职能，是指国家在一定历史时期内，根据国家、社会发展的需要所应承担的社会职责和应发挥的社会功能，包括向全体社会成员提供有利的社会公共服务、社会福利和社会可持续发展措施等。税收社会职能是国家为满足社会和谐发展和社会公众的基本需要而承担的社会职责。社会和谐发展以民生建设为重要内容，社会公众的基本需要包括社会成员的生存需要、社会救助需要、全民的基本福利需要等。
3．社会性。税收社会职能以解决社会问题、平抑社会危机为存在基础，实施的目的在于最大程度地促进和实现社会公平、正义。
4．相对独立性。税收社会职能相对独立于税收经济职能，税收的经济职能是国家通过理性的税收活动调节市场缺陷、确保供求总量和经济结构的均衡，提倡效率优先、兼顾公平，稳定和发展经济，实现经济安全，主要应用税率、税式支出、税种设计等手段进行宏观调控促成国家利益的实现；税收社会职能在于国家通过理性的税收活动调节社会分配，缩小两极分化的差距，保障基本人权，提倡公平优先、兼顾效率，稳定社会，实现社会安全，最终实现社会公平公正，主要通过税款的征收与使用增进社会利益的实现。
(三)我国调整税收职能的现实性
1．调整税收职能是为更好地适应社会经济的发展
改革开放三十年来，我国经济保持平稳快速发展，国内生产总值年均增长百分之十以上。2007年，财政收入达到5万亿元，增幅高达31％，比2002年财政收入翻了一番多。财税领域改革取得重大进展，取消了农业税、牧业税、特产税，提高个税起征点，统一了企业所得税等。但我们还面临不少困难和问题，如经济增长的资源环境代价过大，城乡、区域、经济社会发展仍然不平衡，农民持续增收难度加大，劳动就业、社会保障、收入分配、教育卫生、居民住房等方面关系群众切身利益的问题仍然较多，部分低收入群众生活比较困难等。根据国家统计局的数据统计，近五年来，我国城镇居民的可支配收入虽然年均增长达9.8％，农村居民的纯收入五年年均增长达6.8％，但在高速增长的CPI面前，人民的实际购买力甚至是下降了。这意味着，在经济高速增长，国力显著增强的同时，全国人民并没有同步分享到经济增长的果实，进一步制约着我国经济的发展。
随着我国社会主义市场经济体制的不断完善和各项事业的全面推进，国家必须进一步完善社会管理，履行公共服务职能，这也是继经济体制改革、政治体制改革后的一场社会体制改革。税收作为满足公共需要的主要形式，在这场变革中也应作出相应的调整，以满足社会经济发展之需要。政府不仅要求税收应随着经济发展保持稳定增长，提高税收收入占国内生产总值的比重，筹集更多的财政收入，使国家财政有能力增加公共支出，加强宏观调控，加大转移支付力度，更好地维护国家安全和社会稳定，促进科技、教育、文化、卫生等社会事业发展，而且要求在税款的使用上注重科学合理的再分配，解决突出的社会问题，增进全民福祉，使全体社会成员共享改革发展的成果，为经济持续发展提供“能源储备”。
2．调整税收职能是与民生建设相关的保障措施
加强税收社会职能是我国今后税制改革的方向，也是加快推进以改善民生为重点的社会建设的重要组成部分。当前民生问题已成为执政党和政府肩上一份沉甸甸、须臾不敢稍有疏忽的责任和重担。笔者认为，我国税制在经历了几次调整后，目前正向人本性的税制方向发展，即注重“以人为本”，突出税收公平原则，既考虑纳税人的实际综合负担能力，又考虑利用税收反哺社会的多重社会功效。这与“在经济发展的基础上，更加注重社会建设，着力保障和改善民生，推进社会体制改革，扩大公共服务，完善社会管理，促进社会公平正义，努力使全体人民学有所教、劳有所得、病有所医、老有所养、住有所居，推动建设和谐社会”的民生建设目标相符。
但是，当前我国税收社会功能表现还不突出，距离社会改革目标尚有差距。例如，个税制度、财产税制度无法有效缩小居民收入差距，缓解社会分配不公现象；环境污染、资源浪费无法通过税收得以有效治理；社会保障支出方面的财政需求压力巨大，公共产品和公共服务供给能力较弱且不均衡、不透明，社会福祉覆盖面窄等。种种社会现实表明，我国税收的社会功能亟待加强。
3．调整税收职能是我国税制改革之必然
我们认为这一问题包括两个方面：一是我国税收结构调整之必然；另一方面是税款使用的再分配调整之必然。
在西方税制结构的历史沿革中，形成由简单的直接税演进到间接税，然后再发展到发达的直接税的过程，直接税是其主体税种。在我国，间接税是主体税种，直接税占各项税收的比例不高，2005年，全国征收的个人所得税占各项税收的比例只有7.3％，占居民总收入的比例只有2.5％。毋庸置疑，随着我国国民经济的发展和居民收入水平的提高，直接税的地位将逐步加强，形成与间接税并列的主体税种。而直接税中所包含的所得税、财产税，以及环境资源税、行为税等大多数税种的有效实施，都能充分彰显税收公平原则，在解决社会问题，应对社会危机中，均能直接发挥调控作用。但是，我国目前的税收结构内部存在着结构性失调、有缺漏，税种制度内部设计不科学等问题，影响了税收社会职能的发挥。
另一方面，传统税收理论不注重对税款使用的研究，认为税款的使用不属于税收学研究的范畴，然而，随着税收债权债务关系学说的提出，使税收行为延伸，已不仅仅局限于税款的征收行为。税款的使用行为是税收的再分配行为，也是社会财富的第二次分配行为。第二次分配讲求的是公平，是对第一次分配即市场分配过分追求效率所形成的贫富不均后果的矫治和补救。在市场经济体制健全的情况下，第二次分配对于调节抑制贫富差距扩大、解决社会问题、稳定社会、实现社会安全起着至关重要的作用。以2005年为例，在政府财政支出中，用于抚恤、社会福利救济和社会保障的补助支出的费用占居民总收入的比例只有3％，不足以平抑当前突出的社会问题，第二次分配的目的并未得以实现，加之第一次分配中由于存在体制性障碍、非市场性因素造成的收入差距，这不仅与社会公平背道而驰，而且也不能实现资源的合理配置和社会效率的提升，其后果只会造成公民权利的不平等和社会财富的分配不均，并由此带来弱势群体的被剥夺感和被遗弃感。我国在发展社会主义市场经济体制过程中已出现了很多社会问题，这些问题需要依靠稳定的、充足的财政加以解决。因此，在中国，调整税收职能、改革税制已是刻不容缓的重大议题。
二、税收社会职能的历史演进
我们认为，税收的社会功能起因于国家对私人经济的干预，正式形成于20世纪初。19世纪末20世纪初以前，资本主义国家在社会契约论思想指导下，建立起“夜警”国家与市民社会相对立的二元结构局面，适应了经济自由放任竞争的发展。这一时期既是资本主义国家资本积累的扩张时期，也是经济危机、社会危机的严重时期。由于贫富分化严重，经济危机的周期性爆发，处于弱势方的劳动者生存状况恶化，贫困群体日渐扩大，劳动者处于“血汗工业”与“饥饿工资”的悲惨境地，劳资关系紧张，社会风险因素增多，社会安全和个人生存受到威胁，工人为了生存迫不得已团结起来进行抵抗，威胁着资产阶级国家安全，形成严重的社会危机。面对强势群体，弱者只有通过团结起来进行斗争。资本主义国家认识到经济危机、社会危机的极大危害，开始凭借公力干预私人经济，承担起一定的社会责任，便有了国家经济职能、社会职能向税收领域的延伸。
1601年，英国政府颁布的《伊丽莎白济贫法》中规定的济贫税，开创了税收社会职能的先端，该法规定“从比较富裕的地区征税补贴贫困地区”。1789年的《斯宾汉姆莱法》规定：“每加仑面粉做成的面包重8磅11盎司价值1先令时，每个勤勉的穷人应每周有三先令的收入，”“如果家庭成员收入达不到此标准，则从济贫税中补足。”英国的济贫法是社会救助制度的开端，后为各国仿效，从此国家被推进了承担社会责任的历史阶段，如1889年德国通过的《老年和残障社会保险法》规定“工人和企业主各负担一半费用，国家对受益人补贴50马克，收入在3000马克以上的缴纳累进所得税，作为基金来源之一”。税收社会职能的成熟时期以1942年贝弗里奇向英国政府提出了《社会保险及有关福利问题》的报告(贝弗里奇报告)为标志。该报告主张用一种崭新的、更加完善的社会保障制度将英国变成一个“福利国家”，使社会保险和福利体系覆盖全体英国国民，对每个英国公民不分贫富，一律提供包括从子女补助、失业津贴、残疾津贴、生活困难救济、妇女福利以及退休养老等“摇篮到坟墓”的完备的保障项目。1945年英国政府批准采用了贝弗里奇的报告，通过税收(保障资金主要来源于累进制的所得税及其他税收)帮助英国走向了“福利国家”道路。
通过分析，我们不难发现税收职能的历史演进中存在着这样一个历史轨迹：税收财政职能贯穿于税收活动的始终，这是为保证政府顺利执行各项公共事务之必然，而当人类社会步入商品经济时期，为应对市场经济的固有缺陷，解决经济危机和社会危机，才有了税收经济职能和税收社会职能之侧重。
我国虽然没有经历西方国家的经济发展轨迹，但是在计划经济时期，我国税收社会职能程度还是相当高的(虽然在一段时期税收只是筹集财政资金的一种形式)，在“低工资、高福利”的模型下，税收还是承担了太多的社会功能。然而，随着市场经济体制的逐步确立，我国的税制改革相对于经济社会发展而言较为滞后，我们虽然基本建立起与市场经济相适应的税收体制，但与经济社会发展的要求还有一定距离，尤其表现在税收社会职能出现转型时期的迷失，无法充分应对当前较为突出的社会问题。现阶段，税收社会调控乏力。因此，完善税收法律体系、改革流转税、完善所得税(包括制定社会保障税)、加强财产税立法、完善税收征管法、税收使用制度已是新时期中国税制改革发展之趋势。
三、税收社会职能的理论基础与实践基础
严格、公平、合理的税收制度是协调社会阶级阶层关系的一个基本手段。市场能带来效率却未必能带来公平，直接促进阶级阶层关系的和谐。世界上一些国家的成功经验是：高度重视政府在二次分配中的作用，以税收为杠杆适度地调节收入差距，并且通过制度和政策引导高收入阶层投资慈善和公益事业，从而有效地协调阶级阶层关系，减少利益冲突。就目前及今后一个时期而言，我们对税收社会职能需要从以下两个方面认真分析和研究，以增强其实效性。
(一)理论基础
1．税收社会职能实现前提——国家在抵御社会风险中的定位与作用
当前，国家在抵御社会风险中应当发挥主导作用的认识已为各国所共识。国家在应对贫困、贫富分化、劳动风险、社会保障风险、公益事业投资不足等各种社会风险中，既是规则的制定者，又是该规则的参与者，但限于各国国情和经济发展水平不一，各国政府只是参与的程度有所不同而已。然而，这个认识过程也经历了很长时期。如，17世纪以前的英国政府认为：“贫穷是个人的罪恶，是社会所不能容忍的”，还有人认为“贫困是穷人生育太多”，经济大危机之前的美国也认为“每个人应对自己的命运负责，没有足够生存能力的人失败或贫困是应该的”等。可后来的巨大社会危机给社会造成的破坏使人们认识到依靠传统力量已不能抵御工业社会中的社会风险，国家有义务有责任采取各种手段，来调整市场制度造成的不公正，不论是早期的费边社会主义和新自由主义的福利主张，还是庇古的《福利经济学》、凯恩斯的《就业、利息和货币通论》中，都对此进行了充分说明。
作为应对社会风险的主要制度——社会保障制度，在发展过程中呈现出不同的模式，而该模式的划分主要以国家承担社会责任程度、资金来源不同作为标准。当前有三种社会保障模式：自保公助型、国家福利型、自我积累型。(1)自保公助型，主要以德国、美国、日本、中国等为代表，这种社会保障制度遵循效率与公平相结合的原则，在资金筹集方面多体现自我保障，辅助以国家财政补偿机制，税收社会职能较高。(2)国家福利型，主要以英国、瑞典、丹麦等北欧国家为代表，这种社会保障制度由国家充当社会保障制度的主体角色，由财政负担主要资金来源，实行收入所得再分配，用累进税办法解决所需资金，福利开支基本上由企业和政府负担，税收社会职能很高。(3)自我积累型，主要以新加坡、智利为代表，在一些新兴工业国家和发展中国家实行，该型体现效率和激励原则，由国家立法强制雇主和雇员的一方或双方必须缴纳社会保障费用，通过强制储蓄，形成基金积累应对社会风险。在此模式中，税收社会职能不高，但是后来的发展中，有关国家已开始注重税收社会职能作用。如，2006年智利规定在不改变现有积累模式下，再增加一个非缴费性的基本养老保险，每个人大约100美元，资金来自一般的税收。
综上所述，我们不难看出一国的税收社会职能水平的高低，不仅取决于一国的社会政策理念目标和对人的关怀程度，而且取决于国家对抵御社会风险的认识程度和一国的经济发展状况。就目前我国而言，由于社会保障制度和税收制度的双重缺漏，我们的税收社会职能尚未充分实现。
2．税收社会功能应用基础——税收债权债务理论
传统理论认为，税收是凭借国家政治权力实现的特殊分配，这个分配只涉及国家为何征税、如何征税问题。而税收债权债务理论的提出，使得税收这种特殊分配有了新的内涵——如何使用(第二次分配)。
税收债权债务理论的代表人物是德国法学家阿尔巴特·亨塞(AlbertHensel)，他把税收关系定性为国家对纳税人请求履行税收债务的关系，国家和纳税人之间的关系乃是法律上的债权人和债务人的关系，权力在该关系中居于次要地位。债，作为民法上的概念，是指特定当事人之间可以请求为一定给付的民事法律关系，债的主体地位是平等的，在债的关系中以等价交换为基本存在形式。税收的债权债务思想的核心首先是确定纳税人与国家之间的平等关系；其次是将税收征收关系(该关系中，国家依法征税，国家是债权人，纳税人是义务人)和税收使用关系(该关系中，国家依法使用税款，国家是债务人，纳税人或全体社会成员则是权利人)作统一建构。该说对认识税收关系的性质提供了全新的视野，实质上是“社会契约精神和平等原则”、国家与纳税人之间是“合作与服务”关系等思想在税收关系中的体现，这也是人民主权国家税收制度与专制国家税收制度的根本区别。
认识到税收关系的平等性并将其贯彻到税收立法、执法过程中具有重大意义。税收中的权利义务是双向的、对等的，人民依法纳税则国家就必须要满足人民的基本需要，这包括贫困者的生存问题、公益事业的增加投入以及全民的基本福利需要的解决等。立足于税收债权债务关系理论来构造具体的实践问题，对维护纳税人的权益、实现一国社会政策目标有重大的意义。作为社会主义中国更应坚持聚财为国、用财为民的宗旨，充分发挥税收的社会功能，促进社会主义和谐社会建设。
(二)实践基础
税收社会功能的实践基础包括两个方面：一是体现税收社会职能的税种设计及制度完善；二是体现税收社会职能的分配使用措施。
1．体现税收社会职能的税种设计及制度完善
体现税收社会职能的税种主要以直接税类中的税种为主，涉及所得税、财产税，以及部分环境资源税、行为税。现行税制与经济发展的客观需求不够协调，出现了一系列有碍社会公正、公平的问题．需要从以下几个方面加以解决：
(1)完善个人所得税制度
个人所得税的实质是，将高收入阶层的一部分收入转移给低收入阶层。通过向高收入阶层征收个人所得税，可以在一定程度上缩小高收入阶层与低收入阶层的收入差距，缓解社会矛盾。然而，我国的个税以工薪阶层为个税主要来源，没有很好地实现征收个人所得税的初衷。在个税改革中，一方面要向分类综合所得税制转化，另一方面要考虑个税的人性化和纳税人的实际负担能力向家庭所得税制转换。
(2)适时开征社会保障税。开征社会保障税是社会保障体系的最终完善。社会保障税是国家为应对社会风险，筹集社会保险基金，由税务机关依法征收，一般由雇主和雇员分别缴纳的税种。该税属所得税类，有专用性特征。在发达国家，它是非常重要的税种，占国家税收收入总额的比重多在30％～50％之间。在我国适时开征社会保障税是社会主义市场经济发展的内在需要。通过以税代费，可强化纳税人的纳税义务，为应对社会危机提供安全的资金保障，同时也可解决我国当前社会保障中“城乡社会保障发展不平衡，社会保障覆盖面少、统筹层次低，社保基金运营管理制度不健全”的突出问题。
(3)改革财产税制，开征不动产税、遗产税、赠与税等。与个人所得税一样，上述税种的征税对象也是富人阶层，用来调节财富存量造成的贫富差距，在一定程度上弥补了所得税不能对资产增值和存量财富课税的缺陷。通过改革财产税制，一方面运用税收的调节功能，鼓励富有者积极为社会多作贡献；另一方面可以有效地限制社会财富集中在少数人手中，控制社会成员收入和财富过于悬殊，防止两极分化，促进社会安定，逐步实现共同富裕的目标。
此外，我们还应在增值税、消费税、环境资源税、证券交易税、契税、车辆购置税、耕地占用税等税种中体现税收社会职能。
2．体现税收社会职能的分配使用措施
这一问题涉及税收收支划分、税收转移支付、财政预算制度等重要内容，除有些税种(社会保障税、附加税等)收入有专用特性外，其他税收收入都必须依法通过科学合理的再分配体系完成税收社会职能的落实。政府财政支出范围中围绕社会公共服务、社会福利、社会救助、优抚安置等社会项目的开支，向来是各国政府财政预算的重要内容，我们称此为公共财政转移性支出。各国根据本国国情依法均对各级政府财政支出范围、税收分割的方法、政府间转移支付制度等都作了明确的规定。我国目前的税收收支划分体系尚不合理，应结合国情，针对具体社会事务，分清各级政府所应承担的责任，划分税收支出范围和比例，理顺课税与分配的关系，建立新的财税体制，从而增进全民福祉，使全体社会成员共享改革发展的成果。我们认为有以下几种措施可供实践参考：
(1)职能转移拨款，指为弥补制度转型、职能转型而发生的历史性、社会性债务而给予的补贴。如，为弥补基本养老保险的“空账”问题，必须有计划、逐年进行财税填补。
(2)贫富调节基金，指将一些比较富裕地区的税收直接转移给贫穷地区的基金调剂。
(3)社会救助拨款，指政府依法向因自然灾害或其他经济、社会原因而无法维持最低生活水平的社会成员给予财税补贴。
(4)社会福利津贴，指政府向弱势群体、劳动者或全体社会成员，提供的在生活、教育、医疗卫生、文体娱乐、住房等项目的额外补贴。
(5)特殊津贴，指政府对老弱病残、妇孺幼稚、呆傻弱智、孤寡者提供的基本生活、医疗补贴。
(6)社会津贴，指政府应对通货膨胀、经济社会危机，而向社会成员提供的物质帮助，如副食补贴、物价补贴、全民分红等。
[关键词]税收人才；培养；研究
专业培养目标是学校专业教育教学活动与社会对专业人才需求相联系的衔接点。因此，税收专业人才培养，应立足于市场，既要看到社会对税收专业人才需求增大的光明前景，树立专业发展和人才培养的信心，又要充分了解市场对税收专业人才素质的要求，找准专业定位，调整培养方向，以完全的“市场思维”做好优秀税收专业人才的培养工作。
一、税收专业人才培养目标的重新定位
作为计划经济的产物，传统的税收专业是在国家统招统分的高等教育体制下开设的，毕业生最终的走向是国家的税务行政机关，税收专业教育主要是为税务行政机关服务的。可是，在当前市场经济条件下，随着社会对人才需求的不断变化，这种单一的人才培养目标已不能适应市场对人才的选择。因此，高等财经院校税收专业教育要生存和发展，首先也就要对人才培养目标进行重新的定位。
(一)税收专业人才培养就业方向定位
随着我国市场经济的发展。无论是国家的税务行政机关，还是社会的税务中介机构、企事业单位等都迫切需要大批能承担税收管理重任的复合型高级专门人才。由此可见，税收专业人才的市场前景是广阔的，用长远的眼光来看，高素质、强技能的应用型税收专业人才需求将是长期的，税收专业教育应紧盯市场的这一需求，不断转变观念，面向市场，培养人才。因此，税收专业人才培养的就业方向可定位为：
1、国家公务员。国家公务员制度的推行，将有利于那些理论基础扎实、专业技能过硬的毕业生的就业。那些具有真才实学的毕业生可以考虑通过公务员考试录用的方式到税务机关工作，具体可从事一般税收征收管理、税务稽查等工作，为国家税收征管部门、税收稽查部门和海关等部门服务。
2、税务中介机构服务人员。税务是一项社会性的中介服务。在我国，税务是新兴的产业，它是随着改革开放和市场经济体制建立而发展起来的，目前正面临着前所未有的发展机遇，存在着广阔的市场空间。开展好税务业务的核心，就是要积极培养和吸纳高学历的复合型人才，以优化税务的人员构成，这是发展税务行业的关键。因此，税收专业的人才培养计划应主要定位在这一方面上。
3、企事业单位的报税员。一些企事业单位在日常的经营管理活动中，由于对我国的税收政策不了解、不熟悉，很可能做出各种违法行为，也有可能因为没有充分运用国家的税收鼓励政策，而加大其经营成本。随着市场经济的不断发展和完善，相当多的企事业单位迫切需要一批精通税收理论和税法以及掌握专业技能的专业人才来为本单位办税、节税。这也为税收专业人才培养提供了方向。
(二)税收专业人才培养就业能力定位
社会需求的变动，必然引起税收专业人才培养目标的改变。为此，我们经过广泛的社会调研，在分析涉税行业、涉税工作及技术领域、职业岗位群体和岗位职责能力的基础上，明确了税收专业人才培养就业能力定位：税收专业人才培养应以社会对税收专业人才的强劲特色需求为导向，利用财经院校在税收方面的优势师资资源，突出培养学生在国家税收管理部门进行税收征收管理和税务稽查等行政执法的能力；突出培养学生在税务师事务所、会计师事务所等中介机构进行财税政策、税收法律咨询、税收筹划和税务等工作方面的能力；突出培养学生在各企事业单位进行会计核算和纳税申报等工作方面的能力等。由此形成税收专业教育的特色素质，并在此基础上不断完善税收专业人才培养方案，优化专业课程体系设置，改革教学方法和质量评价体系，提高税收专业人才的综合素质，增强税收专业人才的核心应用能力、社会适应能力、发展能力和创新能力，以确保其足够的人才市场竞争力，满足经济发展对不同层次和不同规格人才的需求。
(三)税收专业人才培养知识结构定位
财经类专业多属于知识应用性专业，税收专业人才教育的目标也就是要培养具有较强适应性的高级应用型人才。因此，在税收专业人才培养的过程中应科学地、合理地定位其知识结构。税收专业人才的知识结构应由基础理论知识、专业理论知识、技能基础知识和技能专业知识组成。相应的课程支撑：基础理论知识有思想品德修养与法律基础、邓小平理论与“三个代表”重要思想、大学英语、信息技术基础、微积分及有关人文知识等；专业知识理论有财政学、税收基础、经济法、税收管理等；技能基础知识有基础会计学、金融学、西方经济学、统计学、应用文写作等；技能专业知识有税法、财务会计、财务管理、国际税收、税务实务、纳税检查、税收筹划等。在知识要求的实现途径上，除教给学生最基本的知识外，更重要的是教给学生获取、应用、创新知识的方法和思维，使学生走出校门后面对不断变化的经济环境和不断改革的税收制度，能够及时地更新知识，提高应用知识的能力，并可以在实际工作中因地制宜，充分发挥自己的聪明才智，创造性地使用知识、创新知识，以最大限度地实现知识价值。
二、税收专业人才培养的新思路
税收专业人才教育改革的目标，取决于税收专业人才的培养目标。在传统的税收专业人才教育中，培养的学生就业面窄，而且重理论、轻实践，重税务公务员人才培养、轻纳税人涉税人员培养，重专业知识、轻相关知识，学生的应变能力较差，缺乏认识、分析和解决问题的能力。在知识经济时代，社会对人才的需求正发生着深刻的变化，根据高等教育的培养目标和人才培养应遵循的规律以及人才培养模式所具有的简约性、再现性特点，税收专业人才培养模式应为知识、能力和素质兼具的创新人才培养模式。因此，税收专业人才教育应当从发展专业、服务社会的角度出发，不断拓展税收专业的生存空间，以积极主动的态度进行税收理论和税收实践教学体系的改革，加强素质教育，最终实现其特定的培养目标。(一)改革理论教学体系
理论教学体系的改革，应当充分体现社会各界对税收专业人才知识结构的客观要求，在借鉴国内、外科学的理论教学体系的基础上，广泛进行调查研究，以社会对毕业生基本素质和职业技能的要求为主线构建理论教学体系，逐步完善教学计划、教学大纲和教材，注重教学内容的实用性和先进性，提高现代化教育技术手段的应用，突出学生综合能力的培养。
1、要根据社会发展需要和行业背景明确培养目标，构建税收专业的主干课程。税收专业的专业主干课程，应根据其培养应用型人才的要求分设理论主干课和实践主干课。理论主干课应依据培养学生职业能力的需要，从理论知识结构出发，按照“重组基础、反映现代、注重能力、自成一体”的原则进行设计，一般应该包括：税收概论、税法、税务管理、税收筹划、税务、纳税检查、税收会计、税收综合模拟、管理信息系统、国际税收、软件操作与维护、比较税制等。实践主干课应依据学生职业能力培养的客观能力和实际工作岗位能力的要求来设置，侧重训练学生适应岗位的能力，主要包括中国税制实践教程、税务管理实践教程、税收筹划实践教程、税务实践教程、纳税检查实践教程、税收会计实践教程和税收综合实践教程。
2、以技术应用能力培养为主线，理清课程的开课顺序。每一种职业技术应用能力的养成都有一个较长的过程，有其自身的客观规律，一般认为要经过三个阶段：即局部应用能力的养成过程、连贯应用能力的养成过程和应用能力的熟练与自如过程。按照技术应用能力培养的这一规律，在安排课程的开课顺序时，必须注意先易后难，先简单后复杂，然后综合点拨，达到热能生巧的目的。我们设计的税收学专业知识脉络是：税收概论－税法－税务管理－税务管理实践教程－纳税检查－纳税检查实践教程－税务－税务实践教程－税收筹划－税收筹划实践教程－税收会计－税收会计实践教程－税收综合实践教程。
(二)改革实践教学体系
通过理论课的学习可以使学生掌握从事税务专门性工作应具有的基本理论、基本知识和基本技能，但要真正消化运用这些理论，必须通过实践。税收专业教育的突出特点就是实践性，这是由税收专业是一门应用性学科的性质所决定的。要提高税收专业人才培养质量，一方面要加强对学生的职业理想、职业道德和专业理论教育，另一方面要努力提高学生的实践动手能力。这就要求我们在进行理论教学体系改革的同时，突出、强化实践教学，创新学生实践能力、职业能力培养模式，完善实践教学体系。
要加强实践教学，就要建立一个相对独立的实践教学体系。我们可以根据税收专业人才培养规格和培养目标的要求，针对税收专业特点进行岗位能力分析，根据国家税务行政管理机关、中介机构以及企事业单位等的岗位要求确定学生必备的实践能力要素和结构，将各要素分解到各个专业实践教学环节中，构成合理的实践教学体系：一方面，应逐步增大实践教学的比例，打破旧的重理论教学、轻实践教学的课程模式，真正做到把实践教学与理论教学置于同等重要的地位；另一方面，强化专业技术应用能力培养，根据培养目标和实践能力素质结构要求设置实践课程模块，按照基本技能实训、专业分项模拟实训、专业综合模拟实训、校外见习、毕业论文撰写与答辩五个方面重新构建实践教学体系，形成“由浅到深、由易到难、由专项到综合、由模拟到实际操作”的“五步阶梯型”实践教学模块。在实践教学方案中，重点加强对学生实际应用能力的培养。总而言之，实践教学体系既有自己的相对独立性，又能与理论教学体系相互渗透与结合。形成良好的应用能力培养系统。
(三)加强素质教育
税收专业人才培养首先应当从“培养有理想、有道德、有文化、有纪律的社会主义公民”出发，以全面培养学生高尚的思想道德情操、丰富的科学文化知识、扎实的税收理论基础、较强的税务实践能力以及健康的身心素质和个性为宗旨。要实践上述宗旨，税收专业人才培养就必须实现人文素质和业务技能的双向提高。因此，以培养“全面发展的人”及其健康人格为宗旨的素质教育，是顺应新时期税收专业人才教育改革与发展的必然选择。
在税收专业人才培养中实施素质教育，就是要对以往习惯中的教学结构进行调整，使专业课程和基础课程并重，专业课程和人文课程并重，知识教育与理想教育、品德教育、价值观教育、体能和文化素质教育并重，理论教育和学生的行为习惯养成教育并重，促使经验性教学向科学性教学、价值性教学方向转化，使现实中的越来越强化的考试式评价，向德、智、体、美、劳等各项素质全面、协调发展的评价方面转化。具体实施方案如下：
1、素质拓展教育是在学生必修的理论和实训课程计划以外由学生自主选择参加的、由学校组织引导的课程或活动。素质拓展教育是以素质能力为核心的专业人才培养方案的重要组成部分。其特点是充分尊重学生个性化发展的要求，在修完素质拓展必修课的同时，学生通过选修课程和参加活动来扬长补短，拓展自身的综合素质。
（一）对财政收支状况的影响。
1.从财政收入上看，减收因素较多，但税收增长的长期趋势不会逆转。由于加入WTO后产生的＿些直接冲击所导致的负面影响主要有：（1）由于出口取消政府补贴和国内市场竞争加剧的影响，许多行业或企业的不景气，导致相应的税收减少。其中，以石化业所受负面影响最为直接。（2）由于黑龙江省农业受到的冲击较为明显，粮食作物种植效益普遍降低，将导致相应的农业税收明显减少。虽然这对全省总的财政收入影响不大，但农业税收对绝大多数县（市）来讲，是其骨干财源，直接影响县级财力，县级财政将变得更加困难。（3）财政非税收入呈减少趋势。加入WTO后，无论是对政府行为的规范性要求，还是从减轻农民负担、改善地方投资环境方面考虑，财政收入逐步规范成为必然，由此将导致行政事业性收费、罚没收入等非税收入呈减少趋势。另外，由于黑龙江省经济结构类型决定了其出口对地方经济拉动作用较小，因此，财政收入面临减收因素较多，而且影响范围较大。不过，也有许多有利因素：国家必将采取的一系列保护和应对措施，过渡期内企业的自我调整与提高，国外资金、技术、管理引入的增加，必然为地方经济带来新的活力和增长点。如外资的进入有利于扩展第三产业的发展，国外商品陆续增加使消费者选择余地更多，﹁定时间内将刺激消费，也会相应的增加税收。因此，在面对许多不利因素的同时，也应看到加入WTO后带来有利于地方经济长期发展的有利机遇，从长期看，财政税收持续增长的趋势不会发生逆转。
2.从财政支出上看，增支压力明显加大，收支平衡难度增加。（1）社会保障支出压力明显加大。加入WTO后导致市场竞争加剧，不景气企业会大量增加，下岗与失业人员增加速度会明显加快，从而增加社会保障支出的压力。（2）对县乡的转移支付需求增加。加入WTO对农业产生的冲击，一方面导致农民收入减少，农村剩余劳动力转移短期难见成效，贫困化问题加重；另一方面，影响县级地方收入，县级财政困难更加严重。所以，无论是从保持农村社会稳定，还是县乡机构的正常运转，都需要加大对县乡转移支付的力度。（3）客观要求增加对经济结构调整及产业升级支持性支出。为了适应加入WTO后的新局面，无论是农业还是工业，面临的结构调整与产业升级任务都比较繁重而迫切，客观要求财政增加相应的投入。在支出需求增长的同时，地方财政又不可能在短时间内完全按公共财政要求从相应领域撤出，在收入增长有限的情况下，面临收支平衡的难度增加。
（二）财税工作自身将面临较大转变。
1.在财政模式上要求加快向公共财政转变。我国加入WTO，无疑会加速我国社会经济向市场经济转化的进程，客观上也就要求加快由计划经济体制的财政向市场经济体制下的财政——公共财政转化的进程。从实践的需求看，无论是从政府加快职能转变的要求出发，还是从优化财政支出结构，改善调控经济的方式出发，都要求尽快构建公共财政模式。并由此导致财政的具体职能、支出重点、调控手段发生一系列的转变。其中，在加入WTO后的相当长一段时间，加强对农业的投入以及支持战略产业和民族经济关键行业或企业将成为财政支出转移的一个重点内容，而这一任务，更多的是体现在国家与省级财政。
2.财政调控经济的手段更多地由微观转为宏观。加入WTO后，由于国内经济与世界经济的接轨，WTO相应条款对政府行为的约束，以及提高本国企业竞争力的需要，都需要大大转变原有调控经济的手段，充分发挥市场机制的作用，避免和减少行政干预，实现从直接插手微观经济向宏观调控的转变。包括对财源建设的支持上，不是仅着眼于支持一个企业，而是立足于增加一项投资或促成一项机制的建立，从而给当地的区域经济带来巨大而全面的促进作用。另外，由于加入WTO后经济的开放性增强，行政手段被限制或削弱，财政调控经济的难度增加，其宏观作用效果也会降低。因此，这也对财政部门和工作人员的素质提出了更高要求。
3.财政税收在制度与执行上，更加公开化、规范化。加入WTO，意味着中国经济在更广阔的范围内融入世界经济之中，而WTO的基本要求是政府行为的制度化、公开化，增强透明性与可预见性。同时要求对各种经济成分实行“国民待遇”。因此，加入WTO后，作为财政部门要在制度制定与执行上面临较多的转变，必须尽快完善有关法规、制度，并将其公开化，执行上必须依法办事。在国民待遇方面必须尽快修改完善现有法规，做到内外资同等对待，内资各种经济成分也要同等对待，创造一个利于公平竞争的良好环境。
二、应对措施及政策建议
WTO协议并不直接管辖企业的经营行为，而管辖各成员方政府或被授权行使政府权力的非政府机构的行为所采取的措施。纵观WTO所有协议，从保障措施、补贴与反补贴措施、反倾销措施、到农产品协议、纺织品与服装协议、服务贸易协议以及进口许可程序、原产地规则、海关估价等等，几乎每个协议、每项规则都明确界定了成员国政府可以做什么，不可以做什么，以及应该怎么做。同时遵守和执行WTO规则，不仅是中央政府的责任，各级地方政府及其他部门也同样负有责任。这就需要中央及地方政府及时转变职能，适应WTO规则要求，这种政府职能转变的最重要体现就是财政和税收政策的调整。
在社会主义市场经济条件下，建立公共财政是经济体制改革、国家职能调整以及财政理论自身发展的多重要求。中国加入WTO，客观上要求财政向国际通用的公共财政模式转变，按照市场经济的一般规律，逐步退出竞争性领域，把财政资金优化配置到提供公共商品和公共服务的“公共需要”方面上去。作为财政部门，在加入WTO后，不仅承担着调整财税政策，转变职能的任务，而且还应按WTO的规则要求，为各项经济的发展创造良好的外部环境。加入WTO对发展黑龙江省经济既有机遇；又有挑战，如何利用这个时机，抑弊扬利，加快黑龙江省经济发展，是一项需要认真研究的课题，在上述分析的基础上，我们提出以下的调整措施及建议。
（一）逐步完善和调整税制，理顺政府收入体系。
1.统一内外税制，取消各项优惠。实行统一的税收国民待遇，是WTO规则的基本要求，也是我国税制改革的目标。（1）统一内外资企业所得税。长期以来，我国对外资企业一直实行一定的优惠政策，外资企业的实际税负约为7%—8%，仅相当于内资企业实际税负的1／2-1／4.这种税制的不同，不利于平等竞争环境的形成，对企业负担及其发展能力的影响也截然不同。因此，从资源合理配置的角度看，统一内外资企业所得税势在必行，包括税率、税基和税收减免政策的统一。同时，我国的所得税率相对其他国家来说也比较高，应适当下调。从表面上看，下调税率会减少税收，但下调税率也有利于企业加强技术改造，扩大和发展生产。（2）统一其他税种，应尽快对内外资企业实行统一的车船税、城市维护建设税、房产税、教育费附加，同时取消国有、集体经济在财政投资、财政补贴方面享有的特殊优惠。
2.调整关税政策。关税减让是WTO各成员国的基本义务，也是我国必须要兑现的承诺。在我国的进口关税体系中，应该取消各种名目繁多的减免税和关税配额制。但在降低关税的同时，也要发挥关税保护民族产业的作用，利用WTO规则允许保护国内幼稚产业的例外条款，并与国民经济结构的调整和产业政策的要求相结合，不断合理调整设计关税税率的结构，使其符合国情和省情。同时，要进一步规范各项关税减免政策，取消不规范的减免税政策，使名义关税与实际关税相接近。
3.调整和完善出口税收政策。出口税收政
策的完善，有利于保护和促进外贸企业的经济增长。在WTO规则允许的情况下，我国应尽快改进和完善出口退税的办法，以充分发挥税收政策支持出口增长的导向功能和作用。逐步完善增值税出口退税政策，实行全额彻底退税。并且现行的增值税不适应科技进步与经济发展的要求。采用生产型的增值税，增加了高新技术企业和高科技产品的税负，直接影响对高新技术的投资和企业技术改造的积极性，影响了我国产品的竞争优势，所以要研究采用消费型增值税。
4.改革农业税制，减轻农民负担。加入WTO后，国外农产品大量涌入，会给国内农产品的价格造成较大冲击，在一定程度上影响农民的收入，加重农民的负担。黑龙江作为农业大省压力将会更大，所以改革现行的农业税制已势在必行。完善现行的农业税制必须以减轻农民负担为前提，逐步调整农业税的负担水平。
5.完善地方政府收费制度。目前，各种收费和基金名目繁多，严重影响了企业间的公平竞争。这是WTO的“非歧视性原则”和“透明度原则”所不容许的。我们应尽快对各种收费进行清理。确需保留的收费要尽快通过立法程序，纳入预算内管理，具有税收性质的要通过“费改税”纳入预算内管理；对不合理的收费应立即取消。彻底改变目前存在的收入分配紊乱状况，给企业加入WTO后创造一个良好的公平的税收环境。
6.强化税收征管，加强法制建设。有力的征管可以推动税制改革的顺利开展，主要措施包括：（1）建立健全各类规章制度，实行规范化管理；（2）积极推行网络化管理；（3）加强税收宣传，为纳税人提供优良服务；（4）严惩偷税、逃税、骗税、抗税等违法者；（5）不断提高税务人员的政治、业务素质，改进税务机关的工作作风；（6）加强税务部门与各有关部门的配合，改善依法治税的社会环境；（7）加强税收法制建设，实现税收工作的法制化和规范化。
（二）适应WTO规则的要求，调整财政对重要产业的支持力度。
加入WTO后，对黑龙江省的不少产业及国有企业会产生很大的冲击。在这种情况下，财政要适应WTO规则的要求，更多地运用政策扶持、财政贴息、垫息等符合市场规律的经济杠杆形式，引导信贷资金、社会资金及其他资金流向符合产业政策和技术政策要求予以倾斜的建设项目中，发挥财政资金的导向作用和乘数效应，调整财政对重要产业的支持力度。
1.强化农业投入，保护农业生产。WTO《农产品协议》规定，经济发达成员对农业的支持，允许不超过农业生产总值的5%；发展中成员对农业的支持，允许不超过农业生产总值的10%.虽然我国目前每年也支付一定的资金支持农业的发展，但与WTO允许支持的幅度还有一定的差距。黑龙江省是农业大省，商品粮基地，加入WTO后农业受到的冲击很大，财政如何强化和保护对农业的投入就显得尤为重要。为了支持农业发展，降低农产品成本，增加农民收入，需要我们根据每年的财政状况，逐步增加对农业的补贴。（1）加大对农村的基础设施投入，包括对农田水利设施的建设、农业生态环境、国土整治（大江大河的治理）、移民建镇、小城镇建设、农村电网建设与改造等投入。加强农产品市场和流通基础设施的投入，完善农产品市场流通体系。加快对农产品质量标准体系和检测体系的投入，以便与国际标准接轨。（2）积极促进农村产业结构的调整。面对加入WTO的压力，我们要积极支持和促进农业生产结构的调整，发展黑龙江省有竞争优势的农产品。依托全省的资源优势，逐步扩大蔬菜、瓜果、亚麻、烤烟、药材、花卉、饲草、饲料生产；依托黑龙江省发展畜牧业在资源和价格上的明显优势，大力发展奶牛、肉牛、生猪、肉羊和家禽生产。为此，财政要加大对“种子工程”、畜牧良种、优质饲料、区域化优质农产品基地、产业化龙头企业、退耕还林、还草等方面的支持。（3）支持黑龙江省特色农业和绿色食品产业的发展。从全省的实际情况看，最具潜力和优势的是开发绿色食品产业，这既是发展特色农业的重点，也是加快发展质量效益型农业的最佳切入点。从国际和国内看，绿色食品有很大的市场需求量，由于黑龙江省开始建设时间较晚，由大气、水体、土壤、生物等要素构成的生态环境较好，资源的破坏程度相对较轻，具备开发和生产绿色食品的基本条件。所以财政政策要倾斜于此，构筑黑龙江省农业的新优势。（4）完善农业的社会化服务体系。财政要支持搞好产前、产中、产后的服务，如增加气象投入；建立完善各种专门性自然灾害气象预报服务；加强对病虫疫情监控的投入，减轻农业损失；增加对产品信息网络和营销组织建设的投入；支持农民合理储备粮食，减轻国家粮食储备压力。（5）加强农业的省内支持和保护。要把对农业科技投入作为重点，扶持农业科技攻关和农业技术推广体系建设；增加对农业的生产性投入补贴，把资金投放到由流通环节补贴向生产性投入补贴转移；建立新的农业信贷、保险和补贴政策，减少自然灾害给农民造成的损失。
2.促进国有企业深化改革，大力支持工业的发展。黑龙江省是国有企业比重较大的省份，而且经营情况也最为艰难。加入WTO后，国有企业将完全在市场基础上运行，国内企业和外资企业将享有同样的国民待遇。所以必须加快国有企业改革的步伐。（1）尽快支持现代企业制度的建立。积极支持国有经济进行企业组织结构调整，着力培养资本、技术、人才高度集约化的大公司的成长。财政应通过贴息、加速折旧和技术改造等手段来吸引金融和其他部门对国有企业的支持，对有发展前途但目前尚幼小的新兴产业领域的国有企业，要通过债权转股权、股份制改革等措施，转换企业经营机制，增强自我发展能力，使其真正成为自主经营、自负盈亏的现代企业。（2）支持国有企业的技术改造。加入WTO后，国外企业对我国企业的冲击很大，只有靠技术创新，加强研究与开发，增强自身竞争力，逐渐缩小与国外知名企业的差距，开发出市场需求大且有竞争力的产品，才能在竞争中立于不败之地。所以必须采取多方面措施，加大对科技进步与发展的支持力度。财政部门要充分利用政策的导向作用，促使企业建立技术创新机制，通过筹集开发资金和科技成果转化基金等方式，积极增加科技开发经费，有计划、有重点地推进企业科技进步。同时，制定科技贷款贴息政策，充分运用好财政有限的资金，以小投入启动大投入，拉动银行和民间资金对企业科技的投入。（3）支持黑龙江省优势产业的发展。针对黑龙江省各行业的不同情况，充分运用各项财政政策，积极支持它们的发展。石油和石化是黑龙江省经济和财政的主要支柱产业，我们要充分认识加入WTO后对这些行业的冲击。在WTO规则允许的范围内，降低企业的税负，给予一定的优惠政策。同时，要充分利用国家对石油、石化工业进行重组改制，促进石化企业大型装置均衡生产的有利时机，支持企业运用现代技术和管理手段，降低生产成本，提高产品性能，开发国内外市场适销的新产品。黑龙江省是老机械电子工业基地，但加入WTO后，黑龙江省新兴的高新技术产品不具备与国际产品抗衡的能力，这就需要我们在科技方面多投入，以使机电行业能尽快降低成本，推出更新、更高的先进产品，使之在竞争中立于不败之地。黑龙江省亚麻行业是特色产业，但是形势不容乐观，所以必须抓住加入WTO的有利条件，支持企业控制生产规模，扩大销售渠道，提高原料单产和亚麻产品的档次，加强行业管理，走集约化、集团化发展道路。
3.规范协调和发展第三产业。黑龙江省国际服务贸易是欠发达省份，规模较小，效益不高，受限制领域较多。加入WTO后，外资将会不断涌入盈利大、见效快的电信业、房地产业、旅游业、金融保护业、证券业、商业批
发及零售业、法律咨询、电影娱乐等第三产业。这就需要财政部门采取一系列的应对措施，来支持和保护第三产业的发展，使黑龙江省的第三产业不断提高国际竞争力。（1）不断加快城市及乡镇的基础设施建设。同时要抓住对外开放的机遇，有效吸引及利用外资与外国的先进技术来加强基础设施建设，提高国际竞争的硬件设施。（2）加强服务态度与服务理念的转变。长期以来，我国的某些服务部门一直带有很强的官商气息，消费者的权益很难得到保证，因此要提高国际竞争力的软件设施。（3）配合工商、城建等部门不断完善和规范有关的法律和法规，以保护我国的自然资源和环境，符合城市的发展规划。将来一旦发生争执，便有法可依，有评判是非的标准。我国的这些法律、法规，既要与国际接轨，遵循WTO的有关规则，又要适度保护国内的幼稚产业。
（三）建立健全社会保障体系。
国有企业改革的进一步深化，使失业人员大量增加。加入WTO后，国外先进的技术、管理经验对人才的需要层次将会提高，产业格局的调整，都带来了相应的失业问题。为了防止下岗人员增加带来新的社会问题，必须建立健全社会保障体系，财政部门在这些方面负担着重要的职责。（1）财政调整支出结构，增加社会保障支出。从长期看，财政增加社会保障支出是国际经验的借鉴，美国、加拿大等国的社会保障体系特别健全，根本不用担心失业及医疗的后顾之忧。我们也要适当考虑我国的国情，不断加大对社保资金的支持。（2）建立社会保障预算。按照国际通行的做法，单独编制社保预算，多方式、多渠道地筹集社会保障资金，同时，社会保障基金或结余不能用于弥补政府公共预算赤字。（3）拓宽筹资渠道，开征社会保障税。近年来，我国已进行老年社会保险、劳动就业保障、社会福利保险及社会统筹试点，已经摸索了一些经验。应当在此基础上进一步规范社会保障行为，通过开征社会保障税来促进社会保障制度的建立和完善。
（四）完善政府采购制度。
为了保护公平竞争，WTO对政府采购作了一些规定，但从目前看政府采购仍然是各国政府用，于保护本国产业发展的一个重要手段。因此财政部门要不断完善政府采购制度，保护黑龙江省企业的发展。（1）加快政府采购的立法工作。根据WTO的规定，参考WTO成员国的相关法律，借鉴其经验，对政府采购的具体程序作出明确、详细的规定，并加强量化指标的监督、检查力度，保证其严格执行；各相关部门也应各司其职，相互协调，采购活动中各环节有机联合，保证我国政府采购制度高效运作。（2）运用政府采购政策有效保护国内产业。可以利用WTO的例外条款和关于发展中国家的特殊待遇及技术援助规定，对国内产品实行优先的购买政策，从而有效地保护和促进国内产业的发展。
（五）尽快清理和修改财政规章制度。
电子商务在今后二个时期会有很大的发展空间。这将会给建立在传统经济贸易方式基础上的我国税收制度和税收征管带来前所未有的挑战，如何面对这一挑战，采取有效的税收政策鼓励电子商务的发展，并解决其中存在的税收问题，是一个函待解决的问题。
一、电子商务对中国税制产生的影响
(一)电子商务对税收原则产生的挑战
1、电子商务将影响税收效率原则的实现。税收效率原则指税收作为政府调节经济的有力工具之一，应满足三方面的要求：一是充分且有弹性；二是节约与便利，三是中性与校正性。而电子商务的迅速发展对税收满足这三方面的要求不下--带来了冲击：
电子商务对，"充分且有弹性"要求的冲击主要表现在对"充分性"要求的冲击上。"充分性"是指税收应能为政府活动提供充裕的资金，保证政府实现其职能的需要。而电子商务使目前的税基和税源发生了巨大的变化。在电子商务婪易中厂商和消费者通过互联网直接进行交易，超越了时空具有流动性、隐蔽性的特点。这将造成某些碑基的丧朱或转移。使税款的流失风险加大。传统交易方式下分摊于中介者之间的税基在网上直接交易情况下，可能芒丧失或转移，进而会导致税款流失。
"节约与便利"的要求是指税收尽可能的减少征管成本，税收制度能方便纳税人，尽可能的减少缴纳成本。在电子商务交易中，产品或服务的提供者可以直接免去中间人如人、批发商零售商等而直接将产品提供给消费者？中间人的消失，将使许多无经验的纳税人加入到电子商务中来，这将使税务机关工作量增大。另外，电子商务的"无址化"和"无纸化"使税务机关在确定征税对象、纳税环节、纳税地点、纳税期限时都会遇到前所未有的问题，税务机关必须要耗费一定的人力、物力和财力来解决这些问题，这无疑将影响到税收的征管成本。由于电子商务具有交易主体的可隐匿性，有些交易物的无形性，交易地点的不确定性，交易完成的快捷性等特点，仍按传统缴税方式缴税，纳税人为了按时足额的缴税，将祷投入更大的缴纳成本。
电子商务对"中性与校正性"的要求的冲击主要表现在对"中性"要求的冲击上。税收的中性是指对不同的产品或劳务，不同的生产要素收入，不同性质的生产者的课征，应采取不偏不倚、不抑不扬的税收政策，使不同产品、服务、生产要素的相对价格能反映其相对成本，保持市场自发调节所能达到的资源配置效率状态。电子商务与传统贸易的课税方式和税负水平不一致，因税负不公而导致对经济的扭曲，因而会对税收中性原则产生冲击。
2、电子商务将对税收公平原则造成冲击。税收公平原则是指税制设置应使每个纳税人承受的负担与其经济状况相适应、并使每个纳税人之间的税收负担水平保持均衡，如果每一种税能够以公平方式对待每一个纳税人，公正的影响纳税人税前和税后的盈利水平，则这一种税可认为是公平的。而随着电子商务的发展，建立在国际互联网基础上的这种与传统的有形贸易完全不同的虚拟。贸易形式，往往不能被现有的税制所涵盖，导致传统贸易主体与电子商务主体之间税负不公。具体表现如下：
(1)资金流与物流不一致给增值税带来的问题。如在企业与企业朽电子商务活动中，如在甲企业和乙企业均为增值税一般纳税人的情况下，乙企业在网上订购了甲企业的产品，货物要通过电子商城的支付平台划转给甲企业，也就是货款先划人了电了商城的账卢。电子商城在以一定比例扣除手续费之后，再将剩余的货款划人甲企业的账户，甲企业开具增值税专用发票给乙企业，并将货款移送到乙企业。按照现行增值税的规定，在货物买卖过程中，资金流与物流的方向必须保持一致，如果不一致，则购进货物的企业不能抵扣该笔货物的进项税额。这样，乙企业利用电子商务采购的原材料或商品非但没有降低成本，反而增加了企业的税负。另一方面，如果甲企业仅以实际收到的款项作为计税依据，无疑减少了增值税的应税收入。
(2)电讯企业提供的电子服务与普通企业提供的电子商务服务目前执行的营业税率不同，电讯企业按3%缴纳营业税，而其他企业则要按5%缴纳营业税。
(3)税法对网上的订单、合同是否与传统的书面合同具有同等的法律效力还未作出明确的规定，所以暂时对网上的订单、合同没有征收印花税。
(4)网上提供应税劳务或转移无形资产，认定起纳税人十分困难。在跨国交易中，当以数字化方式通过因特网提供劳务或无形资产给境内使用时，应缴纳营业税。但是，当外国劳务提供者直接面向大众消费者时，就难以认定劳务提供者在国内是否有经营机构和人；无形资产的受让者在网上交易(特别是数字加密技术普遍采用)的情况下很难确定。这样，就很可能出现本应为营业税的纳税人却没有纳税的情况。
(二)电子商务将对现行的税收征管方式造成冲击
一、税收债务关系说的提出
税法上的法律关系是由程序的部分与实体的部分所组成。税法上程序部分的法律关系，称为税收义务关系，属于行政法性质，是为了配合或确保税收债权的实现，而由附随的非财产权性质的税法上权利与义务所构成的法律关系。
税法上实体部分的法律关系，是以财产法性质的请求权，即金钱给付之请求权为标的的法律关系，又称为税收债务关系。税收债务关系的请求权，包括税收请求权、担保责任请求权、退还请求权、退给请求权、退回请求权以及税收附带给付的请求权。[2]税收程序法上的种种义务规定，其终局的目的即在于配合或确保税收实体法上请求权的实现。
基于税收法定主义的精神，当有可归属于某特定人之法律事实符合税法所规定的纳税义务发生的构成要件时，该特定人即依税法规定负有现实的纳税义务，亦即该特定人负有对于课税权人（国家或地方政府）给付一定数额税收的义务，而课税权人对于该特定人（纳税人）亦有请求其为特定财产上给付的权利。此种纳税义务关系的特征，抽象言之，即为特定人（纳税义务人）对于特定人（课税权人）负有为一定金钱或财产上的给付义务，换言之，即为特定人（课税权人）得对于特定人（纳税义务人）请求一定给付之权利，此特征正与债权债务的特性相符合。[3]正由于这种形式上的共通性，税收的缴纳义务才可以被称为一种公法上的债务。
私法上之债，是指特定当事人之间的一种民事法律关系。古罗马的《法学阶梯》认为：“债是拘束我们根据国家的法律而为一定给付的法锁。”[4]现代民法通常认为，债是特定当事人之间得请求为特定行为的法律关系。就私法上债的本质，可从以下几方面来理解：（1）债为民事法律关系之一种；（2）债为财产性质的法律关系；（3）债为特定主体之间的法律关系；（4）债为当事人之间的特别结合关系；（5）债为当事人实现其特定利益的法律手段。[5]
不难看出，税收实体法上法律关系与私法上的债务具有共通的性质，均于具备法定给付义务的构成要件时立即发生给付义务，均属于财产法性质，均为特定当事人之间的财产移转，并强调法律关系的相对性，因而与私法上的法定之债相类似。正因为如此，税法学者多借用私法上的债务观念，将“纳税义务”理解甚至直接表述为“税收债务”，并认为税收实体法所规范的纳税义务关系性质上为债权债务关系，为“公法上的债务关系”之一种。税法上导入“税收债务”概念，就可直接借用债法的规范结构，更可适当地说明处理纳税义务关系的发生及其发展的问题，也为现代税法规范结构的构建提供了新思路。“债务关系说为迄今的法律学上所一向忽视的‘公法上的债务’这一领域带来了光明，构成其中心的税收债务，是对课税要素观念进行研究和体系化的理论，它赋予税法以崭新的地位和体系变为可能。”[6]
税法上法律关系与民法上法律关系具有相同的意义。将纳税义务关系解释为税收债务关系，对于税法上空隙的补充提供了一条便捷之路，其有助于体系化的说明及掌握理解税法的重要特殊领域，并导出其基准的法律思想。我们认为，民法之规定，可以补充税法规定的不足。当然此项原则，并非无限制地可一概加以适用，仍须视民法之规定，按其性质是否属于一般法律上共通的原则，而判断其能否适用于税法。申言之，凡民法规定之内容，按其性质并非单纯属于私法上之性质，而于税法上及私法上具有共通的性质，即所谓一般的法律思想者，即可视为税法的原则而在税法上加以适用。正如德国学者Friedrich氏所言，法律领域存在着公私法共同适用之一般法理，私法所规定者，多为此一般法理，只是因为私法发达较早的缘故，才被认为私法独有之法理。但既然这些原则和思想属于一般法理，自应可以直接适用于公法（税法即属于公法）。[7]
二、税收债务关系的当事人
税收债务关系是指税收债权人与税收债务人之间关于税收债务的发生、变更与消灭的法律关系而言。税收债务关系的当事人一方为税收债权人，另一方为税收债务人。
（一）税收债权人
所谓税收债权人，是指税收实体法所规定的各税收债权所归属的主体，亦即税收债务关系中的请求权人。依照我国宪法第56条之规定，公民有依照法律纳税的义务。与公民相对的国家，即应有课税权。国家的课税权包括制定税法之权、收入税金之权及管理税务行政之权，即税收立法权、税收收入权与税收行政权。[8]
在我国，自1994年始实行分税制改革，税收划分为中央税、地方税及中央地方共享税，税收征收机关有国家税务局、地方税务局及海关，因而税收债权人为国家与地方政府。现阶段，我国税收征收管理机关的分工是：
国家税务局主要负责以下各税的征收与管理：⑴增值税；⑵消费税；⑶进口产品的消费税与增值税；⑷铁道、银行、保险公司集中缴纳的营业税、所得税和城市维护建设税；⑸中央企业所得税；⑹地方和外资银行及非金融机构企业所得税；⑺海洋石油企业所得税；⑻股票交易印花税；⑼对境内外商投资企业和外国企业的各项税收以及外籍人员缴纳的个人所得税；⑽出口产品退税的管理；⑾中央税的滞补罚收入；⑿按中央税、共享税附征的教育费附加。
地方税务局主要负责下列各税的征收与管理：⑴营业税；⑵个人所得税；⑶土地增值税；⑷城市维护建设税；⑸车船使用税；⑹房产税；⑺屠宰税；⑻资源税；⑼城镇土地使用税；⑽固定资产投资方向调节税；⑾地方企业所得税；⑿印花税；⒀筵席税；⒁农业税；⒂牧业税；⒃耕地占用税；⒄契税；⒅地方税的滞补罚收入；⒆按地方营业税附征的教育费附加。
海关主要负责下列税收的征收与管理：⑴进出口关税；⑵委托代征的进口环节消费税、增值税、船舶吨税。
（二）税收债务人
税收债务人（或称纳税义务人）构成纳税义务的主体，它在税收法律关系中承担税收债务。以《德国租税通则》第33条的类型化，税收义务人可分为以下类型：
1、税收债务人，是指税收债务关系中，应为自己之计算而负有缴纳税收义务的当事人，或应为其计算，而由税收法律关系中之其他当事人缴纳税收的当事人。税收债务人应以其全部责任财产作为其税收债务的一般担保。
2、税收担保责任人，是指应以自己的财产，为他人的税收债务负担保责任的税收法律关系的当事人。征税机关亦得对担保责任人及其财产为强制执行。税收债务人与税收担保责任人为连带债务人。
3、税收征收义务人，是指应为他人之计算，收入并提缴税款，但本身并不负担税收债务的税收法律关系当事人。
4、税收申报义务人，即负有申报税收义务的税收法律关系当事人。税收申报义务不受是否成立税收债务的影响。
5、账册及会计记录制作义务人，即依税法规定，有制作账册及会计记录义务的税收法律关系当事人。
6、其他义务人，如法定人、财产管理人及处分权人等，是潜在的担保责任人，负有容忍的义务、申报义务等。[9]
就税收债务人的分类，笔者曾撰文区别税法上债务与责任两概念，并将责任划分为自己责任与他人责任，进一步将税收债务人也区分为承担自己责任的税收债务人与承担他人责任的税收债务人。所谓自己责任税收债务人，即以自己的财产为自己的税收债务计算之人。所谓他人责任税收债务人，即以自己的财产为他人的税收债务计算之人，如扣缴义务人、第三人代缴、连带纳税义务人、纳税担保人、第二次纳税义务人、继承人、遗产管理人、遗嘱执行人、受遗赠人等。[10]
税收债务人不同于税收负担人。税收负担人，是指经济上实际负担税收之人。在大多数情况下，税收负担人与税收债务人是一致的。但在间接税的情形，税负常常发生转嫁，具体缴纳税收之人却不是终局的经济上税负承担者。因而在考察纳税人的税收负担时，二者的区分是很必要的。
（三）税法上权利能力
所谓权利能力，是指能享受权利及负担义务的资格，即取得权利义务主体之能力，依通说，应兼指义务能力。依现行民法之规定，只有“人”才能成为权利的主体。“人”在法律上，可分为自然人与法人。人之所以能够成为权利主体，是因为其具有法律上的“权利能力”。本来享受权利负担义务在概念上有所区别，但在现行法制下，凡享受权利者，同时皆负有义务，且现代法律以权利本位来构筑，认识到权利与义务相比，权利处于矛盾的主要方面，因而一般称“权利能力”，其实同时均包含“义务能力”在内。
权利能力是一项技术性的制度，滥觞于民法，但作为规范说理的有力工具，在税法上也可引入适用，称为税收权利能力或税法上权利能力。由于税法的规范目的与民法并不相同，因而税法上权利能力与民法上权利能力内容上并不一致，而成为一个独立于民法上权利能力的特殊的公法上权利能力。
税法上权利能力可定义为，在税收法律关系上享受权利，负担义务的资格。我国税法对税收权利能力并无统一性规定，因而尚待探讨之处甚多。税法上权利能力与民法上权利能力有较大区别。税法上权利能力多属“部分权利能力”，即税收权利能力仅限于特定的税法领域，在甲税上享有权利能力者，在乙税上则未必有权利能力，而且与民法上权利能力并不对应。这是因为权利能力是一种技术性的制度，所以可以因应不同的法律需要，而作不同的法律规定。
1、自然人的税收权利能力
自然人可成为大多数税种上的法律关系当事人，如个人所得税、房产税、契税与印花税等，当然具有权利能力。但在某些税种上，自然人不具有权利能力，如企业所得税。对自然人权利能力的始终，税法上并无一般性规定。此种法律漏洞，在税法上极为多见。依笔者见解，税法完全可类推适用民法的相关规定。《民法通则》第9条规定：“公民从出生时起到死亡时止，具有民事权利能力，依法享有民事权利，承担民事义务。”这也可作为自然人税收权利能力的表述。
2、法人的税收权利能力
依《民法通则》第36条，“法人是具有民事权利能力和民事行为能力，依法独立享有民事权利和承担民事义务的组织。法人的民事权利能力和民事行为能力，从法人成立时产生，到法人终止时消灭。”一般而言，法人的税收权利能力可以类推适用民法对权利能力的规定。
基于税法上竞争中立性原则的考量，公法人也常常被提升为具有税收权利能力的人，与营利的私法人居于同等的税法地位。如我国《消费税暂行条例实施细则》第二条解释称：“条例第一条所说的单位，是指国有企业、集体企业、私有企业、股份制企业、其他企业和行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。”我国《增值税暂行条例实施细则》第八条也有类似的规定。
法人的税收权利能力从法人成立、进行了税务设立登记时产生，而法人的成立时间标志因不同的法人而有所区别，如企业法人的成立是营业执照签发之日。但值得指出的是，税收权利能力并不以办理税务设立登记或取得营业执照为要件，只要其独立继续反复地从事以获得收入为目的的经济活动，就具有税法的税收权利能力。如我国《税收征收管理法》第25条规定：“对未取得营业执照从事经营的单位或者个人，除由工商行政管理机关依法处理外，由税务机关核定其应纳税额，责令缴纳；不缴纳的，税务机关可以扣押其价值相当于应纳税款的商品、货物。”
《民法通则》第40条规定：“法人终止，应当依法进行清算，停止清算范围外的活动。”法人清算期间，法人人格仍视为存续，因而仍应对欠税及其罚款承担责任。此时，纳税义务人为清算人。如我国《企业所得税暂行条例》第13条规定：“纳税人依法进行清算时，其清算终了后的清算所得，应当依照本条例规定缴纳企业所得税。”只是依我国破产法的相应规定，破产债权人不能以行政罚款作为破产债权进行债权申报，以免减损其他破产债权人的有对价利益。
具有税收权利能力的公司法人，其设立及存在，如仅属于一种外观的法律形式，以规避税收为主要目的，实际上并无从事任何的经济上的活动，则可能被认为是虚伪的行为不生效力，或属于法律上形式的滥用，而被加以否认，于此情形，即应穿透把握其股东，以该股东作为税收义务人。[11]
3、非法人团体的税收权利能力
所谓非法人团体，指虽不具有法人资格但可以自己的名义从事活动的组织体。现代各国民法，大抵在法人和自然人之外，承认有非法人而具有某种主体性的组织体存在。这种非法人而具有某种主体性的组织体，在德国称为无权利能力社团，在日本称为非法人社团或非法人财团，我国台湾称为非法人团体，在我国大陆则称为非法人团体、非法人组织或如《合同法》上称为其他组织。
非法人团体在德国法上无私法上的权利能力，但前已述明，税法上权利能力并不以具有私法上权利能力为必要。因而，只要非法人团体具有税收给付能力，存在税收构成要件满足的法律事实，即具有税收权利能力，当然也就应缴纳税收。
（四）税法上行为能力
依人的成长及生理阶段，其能力的阶段依顺序为：权利能力®意思能力®识别能力®责任能力®行为能力。所谓行为能力，本为民法上的固有概念，指人的行为能发生私法上之效果的资格，即能以独立的意思表示为法律行为，而取得权利及履行义务的资格。与权利能力有不同，权利能力系指能享受权利及负担义务的资格，仅重视其是否可以为权利义务主体而已。行为能力制度的功能，无非在于保障意识能力不足之人，保障交易安全。[12]
依我国《民法通则》规定，18岁以上、精神健全的公民是成年人，具有完全民事行为能力，可以独立进行民事活动。10周岁以上的未成年人是限制民事行为能力人，可以进行与他的年龄、智力相适应的民事活动；其他民事活动由他的法定人，或者征得他的法定人同意。不满10周岁的未成年人是无行为能力人，由他的法定人民事活动。
民法上有关行为能力的规定，可作为一般的法律思想在税法上加以援用，或基于其性质类似而加以类推适用。故依民法规定为完全民事行为能力者，在税法上也有行为能力，依民法规定为限制行为能力人，但依民法或其他法律承认其有行为能力时，在税法上也承认其行为能力。[13]
由此，税法上行为能力可作如下的定义：是指能为有效意思表示或接受意思表示或为其他法律行为的能力，相当于民法上的行为能力。
（五）税务
欠缺税法上行为能力之人，其所应为的税法上行为，可用制度来加以补足。有关税收申报及税收缴纳事宜，不具有高度的属人性，因而可类推适用民法上关于的有关规定，如关于民法上法定与意定的规定。
税法上主体，其本身虽然具有税收权利能力，但未必皆具有自行作成行为的行为能力。不能自行作成行为的税法主体，应由他人其作成行为。[14]由于人的行为，效果归属于本人，故倘若人迟延申报期限，依法应由本人负责（如加收滞纳金等）。[15]
三、税收债务关系的发生
法律关系之构成，分动、静两种要素。静的要素为主体与客体，动的要素为权利义务，及其变动与变动的原因。申言之，主体为权利义务之所属，客体为权利义务之所附，而主体之间，即凭借客体以彼此联系，联系的内容即为权利义务。至于此种联系从何时开始？到何时终止？有何效果？是为权利义务之变动以及变动的原因问题。[16]因而，税收法律关系的发生、变更与消灭，通常称为税收法律关系的变动。
对于税收债务关系的发生时间，理论上曾有两种不同的见解。其一为课税处分时说，主张税收债务关系经由课税处分而发生，认为税收法律关系是因国家财政权力之行使而发生的关系，税收债务除了印花税或其他直接征收缴纳的税收之外，都是依据行政处分成立的。德国行政法学者OttoMayer即采此说。其二为构成要件实现时说，主张税收债权是对纳税人依据法律所享有的金钱支付请求权，在法律所定构成要件实现时，税收债权立即成立。[17]
上述两种关于税收债务关系发生的学说，后者成为现今流行的通说。何时发生税收债务关系，对纳税人极为重要，涉及责任的起始期间。税法上采税收法定主义，纳税人从何时起负担债务，应属法律保留的范畴，应有法律的明确性规定，不属于税务机关自由裁量权的内容。如以课税构成要件的满足作为发生标准，则有了一个统一的原则，对于税法上平等原则的贯彻就更有保障，同时也更使得税法学的科学性增强。倘若采课税处分时说，则使得税收债务的发生时间变得不测，势必会因为税收机关的工作方式或工作负担的差异而有不同的成立时间。《德国租税通则》即采课税构成要件实现时说，其第38条规定：“租税债务关系之请求权，于法律所据以课赋给付义务之构成要件实现时，即行成立。”该条仅就税收债务关系的请求权于何时成立作了普遍性的规定。至于成立税收债务关系的请求权所根据的具体构成要件，则由各具体税种法来加以规定。
各种税收的发生时间在不同的实体税法中均有不同的规定。如我国《企业所得税暂行条例》第15条规定：“缴纳企业所得税，按年计算，分月或者分季预缴。月份或者季度终了后15日内预缴，年度终了后4个月内汇算清缴，多退少补。”又如《个人所得税法》第九条规定：“扣缴义务人每月所扣的税款，自行申报纳税人每月应纳的税款，都应当在次月七日内缴入国库，并向税务机关报送纳税申报表。工资、薪金所得应纳的税款，按月计征，由扣缴义务人或者纳税义务人在次月七日内缴入国库，并向税务机关报送纳税申报表。特定行业的工资、薪金所得应纳的税款，可以实行按年计算、分月预缴的方式计征，具体办法由国务院规定。个体工商户的生产、经营所得应纳的税款，按年计算，分月预缴，由纳税义务人在次月7日内预缴，年度终了后3个月内汇算清缴，多退少补。对企事业单位的承包经营、承租经营所得应纳的税款，按年计算，由纳税义务人在年度终了后30日内缴入国库，并向税务机关报送纳税申报表。纳税义务人在一年内分次取得承包经营、承租经营所得的，应当在取得每次所得后的7日内预缴，年度终了后3个月内汇算清缴，多退少补。从中国境外取得所得的纳税义务人，应当在年度终了后30日内，将应纳的税款缴入国库，并向税务机关报送纳税申报表。”再如《房产税暂行条例》第七条规定：“房产税按年征收，分期缴纳。纳税期限由省、自治区、直辖市人民政府规定。”
四、税收构成要件
在现代民主法治国家里，由于税收直接参与国民收入的分配，事涉侵害人民财产权的重大事项，故税法上严格遵守税收法定主义。我国《宪法》第56条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”字面解释为，只有依据法律，人民才有纳税的义务。所以我国税法上坚持税收法定主义是有宪法依据的。税收法定主义的内容，包括课税要素法定主义、课税要素明确主义、合法性原则和程序保障原则。[18]
税收是对于一切满足法律所定构成要件的人所强制课征的金钱给付。税收债务在税法所规定的金钱给付义务的构成要件实现时即告发生。因此，只有满足税收构成要件，才会发生税收债务，此即所谓构成要件合致性原则。[19]关于税收债务发生所必要的构成要件，通常总称为课税要件（Steuertatbestand）或课税要素。当在税收主体与税收客体之间具有一定归属关系，并可就该税收客体决定课税标准，适用税率得出税额时，该税收主体的税收债务即告发生（成立）。作为各种税收的共同课税构成要件，其内容一般包括税收主体、税收客体（课税对象）、课税对象的归属、税基（课税标准）以及税率五种。
税收构成要件的提出，对于税法的科学化具有莫大的意义。[20]税收构成要件在法律上得以明确，就使得纳税人在从事民事交易时，能预先知悉自己所应负担的税收，进而使其法律生活具有了一定的安定性与预测可能性，从而拥有更多安排自己生活的自由。另一方面，对于税务机关而言，由于课税构成要件的法定性，也使其受到依法行政的拘束。课税构成要件的规定，使得税收法定主义最终从制度上得到落实。
“税收构成要件”可定义为税收实体法所规定的抽象的前提要件之整体，当其具体存在时，即发生成立税收债务关系请求权的法律效果。税收构成要件中还包括扩张及减免税收的规定。构成要件实现时，税收债务关系的请求权即告成立，当事人无须有实现该构成要件的意思。基于税收法定主义的精神，税收债务因为构成要件满足而成立，不得以税收债权人与税收债务人之间的所谓税收协议而创立或变更。税收协议应为无效的行为。所以说，税务机关对税收的核定，系宣示依法成立的税收债务，而非创设税收债务。[21]
（一）税收主体
税收主体（在此意指税收债务人、纳税义务人）(Dassteuersubjekt)，即税法的权利主体，是税收客体以及其所连结的税收债务所归属之人。本来，税收主体应该包括税收债权人与税收债务人，只是税收债权人主要为中央政府与地方政府，这涉及到财政分权的问题，应由宪法做出回答，故一般在税法学著作中，仅讨论税收债务人的主体问题。[22]
凡税收主体，均可成为税收法律关系的当事人，享有税收权利能力，在法定的范围内负担税收债务。能够成为税收主体的，可以是自然人、法人以及非法人团体。如何来把握其是否具有税收权利能力，税法上一般系以可以体现经济上给付能力或在技术上可以被把握经济上给付能力者，作为税收权利主体。这与民法上权利能力的理解有所不同，正说明权利能力不是一个先验概念，只是一种技术性的制度，它要因应税法与民法不同的规范目的而起作用。因而，在税法上借用民法概念与援用民法规定时，便提出一个科际整合的问题。
税法上还规定将特定税收债务人排除于一般税收债务人范围之外，则该人即不为税收客体所归属，从而对之亦不发生税收债务，这称为“主体的或人的课税除外”。作为“人的课税除外”，最具代表性的是外交官员的税收豁免权，如我国《个人所得税法》第4条第8项规定，依照我国有关法律规定应予免税的各国驻华使馆、领事馆的外交代表、领事官员和其他人员的所得免纳个人所得税。此外，“人的课税除外”还包括某些公益性的组织以及公法人。[23]但公法人的营利组织不能除外，这主要考虑到竞争中立与税课平等原则。
（二）税收客体
税收客体（Steuerobjekt），又称课税客体或课税对象，是指为发生税收债务所必要的物的要素（前提要件），回答的是对什么课税，什么应负担税收的问题。课税客体的选择，在税法上需要论证，往往与税收的正义相关联。
课税对象的意义，在于表彰经济上的给付能力，符合税法上的多重价值取向。一般税收客体的选择，需要符合税法上的平等原则，即体现纳税人的经济负担能力，即与税负能力相当。但也有些税收客体的选择，则未必与税负能力挂钩，而只是为了因应公共政策之所需，以税收鼓励或限制某些事宜，而起到税收诱导的意义。还应指出的是，税收客体的选择有时不得不考虑行政便宜的因素，即有技术上的考虑。
立法者如何设定税收客体，一般属于立法政策问题，委诸立法机关裁量决定。然而在税收客体的选择上，应留意税收客体的明确性、普遍性、划一性，同时也应充分考虑税务行政上的便宜性、稽征成本、岁入调度能力以及负担的公平等因素。[24]立法者选择何者作为税收客体，应依个别的税法来决定。不同的税法，便有不同的税收客体。现代税制的改革方向，是扩大税基、降低税率、增加新税种，可以预知，税收客体的范围将随之扩大。
透过个别税法，从类型上把握税收客体是税法学的任务，为此，税法学者作了类型化的分类。黄茂荣先生依据“量能课税原则”，提出税收客体包括所得、行为和财产。[25]日本金子宏先生则认为税收客体包括物、行为或事实。[26]葛克昌先生认为，税收客体包括所得、财产与消费。[27]
1.所得。对于“所得”概念，美国最高法院最早在Eisnerv.Macomber,252U.S.189at207(1920)一案中，第一次下了定义，认为“所得乃是来自资本、劳务或二者结合所带来的收益。”这一定义今日看来显然是定义过窄，故日后的法院解释常常企图寻求突破。为便于税务机关征收的方便，美国国内收入法典则采用列举的方式来界定所得概念，其中对“总所得”概念的定义是“来自于一切来源的所得”。[28]此外，“所得”一词可以从不同的角度加以使用，因而准确无误的理解离不开置放的语境。广义而言，所得包括应税所得与非应税所得，需要缴纳所得税的只是应税所得。以所得为税收客体者，在我国包括个人所得税、企业所得税、外商投资企业和外国企业所得税、农业税和牧业税等。
2.行为。作为税收客体的行为可分为事实行为和法律行为两种。我国税收实体法以行为为税收客体的主要有流转税。如《营业税暂行条例》第1条即规定，在中华人民共和国境内提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产等行为的，应缴纳营业税。第3条还规定，纳税人兼有不同税目应税行为的，应当分别核算不同税目的营业额、转让额、销售额；未分别核算营业额的，从高适用税率。又如《契税暂行条例》第1条规定，在中华人民共和国境内有转移土地、房屋权属行为，承受的单位和个人应按规定缴纳契税。第2条又解释：“本条例所称转移土地、房屋权属是指下列行为：（1）国有土地使用权出让；（2）土地使用权转让，包括出售、赠与和交换；（3）房屋买卖；（4）房屋赠与；（5）房屋交换。”其实，属于以行为为税收客体的，还包括证券交易税、印花税、屠宰税以及关税等。
3.财产。财产税以财产为税收客体，亦可谓以财产所有之事实，或财产取得之事实为税收客体。在我国税法，以财产为税收客体的，如《房产税暂行条例》第2条规定：“房产税由产权所有人缴纳。产权属于全民所有的，由经营管理的单位缴纳。产权出典的，由承典人缴纳。产权所有人、承典人不在房产所在地的，或者产权未确定及租典纠纷未解决的，由房产代管人或者使用人缴纳。”我国正在着手制定的《遗产税法及赠与税法》，也是以财产为税收客体。
倘若在一般的作为税收客体的物、行为或事实之中，将特定的部分排除于税收客体之外，对该部分的税收客体，例外地不发生税法所规定的法律效果，税法学上一般称之为客体或物的课税除外。物的课税除外，在我国税法上多有规定，如《房产税暂行条例》第5条即规定：“下列房产免纳房产税：（1）国家机关、人民团体、军队自用的房产；（2）由国家财政部门拨付事业经费的单位自用的房产；（3）宗教寺庙、公园、名胜古迹自用的房产；（4）个人所有非营业用的房产；（5）经财政部批准免税的房产。”
在立法上，物的课税除外大多与人的课税除外相结合而应用，且往往是由于公益上的需要、课征上的困难或由于税收负担能力差等原因设定。但有争议的是，物的课税除外是否动摇了课税的平等原则，进而侵蚀税法的基础。笔者以为，物的课税除外的确应当严格限制，税收正义的实现，需要的是始终的贯彻。只有基于税收实质正义之理由，方可以允许例外的情形。
此外，在税收征管活动中，税务机关经常面对这样的问题：对非法的经营活动及其收入应否课税？征税后这些活动及其收入是否变得合法？当税收客体为所得或财产时，是否包括因盗窃、侵占、欺诈或违反公序良俗所获得的利益？当税收客体为行为时，是否包括不真正民事行为？对此，税法上一直存在着争论，归结为一点，就是违法行为以及违法行为所产生的经济效果是否应予课税？我国近年因某些地方对“三陪服务”征税，也引发了一场争论。[29]争论的结果是，不予课税的观点一度占据上风，但仍有部分学者与实务工作者坚持应当课税，不足的是，说理尚嫌乏力。
国外税法似乎较好地解决了这一难题，大多数国家税法均认为对非法的经营活动及其收入应当课税。其中，《德国租税通则》第40条的规定最有代表性：“实现税法构成要件之全部或一部之行为，不因其违反法律之命令或禁止，或违反善良风俗，而影响其租税之课征。”该第41条对一般无效法律行为的税课问题也作了规定：“（1）法律行为无效，或嗣后归于无效，而当事人仍使其经济效果发生，并维持其存在者，不影响租税之课征。但税法另有规定者，不在此限。（2）虚伪之法律行为与虚伪之事实行为，对租税之课征不具意义。虚伪之法律行为隐藏有他项法律行为者，依该隐藏之法律行为课征租税。”
在我国台湾地区，持上述见解者也日渐成为主流。实务上，台湾行政法院八十二年九月庭长评事联席会议即决议：“按法律行为无效，或嗣后归于无效，而当事人仍使其经济效果发生，并维持其存在者，并不影响租税之课征。良以税法所欲掌握者，乃表现纳税能力之经济事实，而非该经济事实之法律外观。”[30]学理上，有学者认为：“违法或是违背公序良俗之行为无效，固为民事法上之根本原则，然此原则，于租税法上并无其适用。租税之课征，如前所述，以其是否具备租税构成事实为断，至于该构成事实所有产生之原因如何，则可不问，否则无异守法及行为端庄人其行为所生之租税构成事实依法应予课税，而违法或素行不良之人其行为所生之租税构成事实，如因其行为无效之故，即可免予课税，无异租税法奖励人民不守法，不为正当之行为。因此之故，违法之营业，例如黑市买卖仍应课征营业税，违法之赠与，仍应课征赠与税，公务员贪污之所得，侵占之所得，亦应课征其所得税，其他如娼妓之所得，之所得，亦得课征其所得税。”[31]另有学者认为：“人民之行为如实现税法之构成要件，应即成立纳税义务，并不考虑其行为是否违反法律之强制或禁止规定，以及是否违反公共秩序善良风俗，如此，除达成租税之平等课征外，并可避免人民主张自己之违法或不当行为，以获取较之合法正当行为，更为有利之税法地位。”[32]
笔者认为，不管民法或刑法如何评价，违法行为之经过与效果只要具备课税要件即应课税。这并非国家承认违法行为合法化，而只是为了维护税收的公平。倘若对不法的或违背善良风俗的行为不予课税，事实上就体现了对这类反社会性行为的优惠及鼓励，这是任何一个社会的道德规范都难以接受的。只是，如果事后将不法利益返还给相对人或被没收时，则应准予溯及既往更正所得额。[33]
（三）税收客体的归属
在所得税的征收中，隐名合伙的盈利事业，其盈余分配所得究竟是统统属于显名合伙人，抑或是按实际分配情形，将隐名合伙人所受的盈余分配部分归属于隐名合伙人？换言之，税务机关征税时，到底是仅仅对显名合伙人为纳税人，还是对隐名合伙人一同征收？在税法学上，上述疑问事关税收客体的归属。
税收债务因实现法定的税收构成要件而成立。在税收征纳过程中，必须将特定应课税之事项（税收客体），分派予特定之人（税收主体），才能使该特定之人就该特定事项负有纳税义务。这一连结税收主体与税收客体的要素，就是税法上的归属（Zurechnung）。归属之规定，影响税收债务人及税收债务成立时间的确定，因此十分重要。[34]
对税收客体归属的认定，究竟应依何种标准来把握，一直是税法学上的争点所在。这涉及到税法的规范目的、税法的解释适用、税法的基本原则、税征的行政便宜诸问题。归结起来，大致有如下的标准可作为指引：
1.私法的所有权归属原则
税法规定税收客体的归属，并非在民法之所有权外，另行建立税法上的所有权概念。税法虽具有不同的规范目的，但并非孤立的王国，仍应与整体法律体系保持协调。故在一般情形，课征税收时，应将经济财产（所谓经济财产，不限于民法上的物与权利，并且包括商业上应支付代价而取得之事实状态，具体之机会以及利益等）归属于私法的财产所有人，并以该所有权人为纳税义务人，对其课征税收。值得指出的是，税法与民法的所有权概念虽系一致，但是民法所注重者为私权的安定，税法所注重者，则在于发现人民纳税能力之指标，因此不可将该原则绝对化。[35]
2.表见课税原则
表见课税原则乃是依法律形式上之名义或外观，决定其归属关系，而不考虑法律上实际存在之法律关系如何，亦不考虑税收客体之经济上实质享受者为何。该原则之法理在于行政便宜的考虑，因为通常法律形式上的归属者，往往就是法律实质上的归属者及经济上实质的归属者。比如，夫妻联合财产制属于夫的不动产，登记为妻名义上所有时，对于妻课征财产税即属于此类。[36]
3.实质课税原则
基于税收规避的动机，纳税人常常就课税事实的外观作种种安排，企图免予课税或享受减免税等优惠。税务机关首先接触到的正是这种外观或表象，倘若迳行认定此种外观或表象作为课税的事实，则课税的目的往往不达，税法上的正常运作亦遭扭曲。在税法上，为因应这种脱法行为，才产生了所谓的“实质课税原则”，即在判断税收客体的归属关系时，如有“名义与实体”、“形式与实质”不一致的情形时，应依其实质来认定归属关系。
采纳实质课税原则作为客体归属的标准，在大多数国家均被接受。如《日本公司所得税法》第四章“所得归属之通则”第11款规定：“在法律被认为是资产或事业收益所有人，但实际上仅是名义所有人，并不享受其收益，该收益是由别的法人享受时，该收益应归属于实际享受人，由其适用本法律规定。”[37]再如《德国租税通则》第41条第2项规定：“虚伪之法律行为与虚伪之事实行为，对租税之课征不具意义。虚伪之法律行为隐藏有他项法律行为者，依该隐藏之法律行为课征租税。”而美国法院在过去的50年里，一直借助“普通法”的精神来解释和适用税法，例如substanceoverform,steptransaction,businesspurpose,shamtransactionandeconomicsubstance等，尽管尚存在争议，但理论界与实务界却越来越多地接纳。其中，substanceoverform(实质高于形式)即相当于实质课税原则。[38]
实质课税原则大意有三：（1）法律行为或非法律行为，不因其违反法律之强制或禁止规定，或违背公共秩序或善良风俗，或因其他原因自始无效或嗣后无效而影响其课税；（2）虚伪的法律行为隐藏他项法律行为者，依他项法律行为课税；（3）纳税义务人依不合常规的安排而与实质的经济效果不相当者，按该与实质经济效果相当之法律关系课税。[39]
我国税法上采纳实质课税原则的规定日渐增多，起初的动因乃在于防杜税收规避。如《外商投资企业和外国企业所得税法》第13条规定：“外商投资企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用。不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的所得额的，税务机关有权进行合理调整。”此类规定即旨在穿透表面形式，把握其实质交易内容。只是实质课税原则的推行，是否会导致税务机关裁量权的滥用，仍然不无疑问，所以还有待深入研究。
（四）税基
税基也称作课税标准，是指以金额或数量的形式将税收客体数量化，而为直接适用税率算出税额的基础。其在我国称为计税依据，也就是计算应纳税额的依据或标准，即根据什么来计算纳税人应缴纳的税额。确定税基的方法一般有两种：一是从价计征，以计税金额为计税依据，而计税金额则是指课税对象的数量乘以计税价格的数额。二是从量计征，是以课税对象的重量、体积、数量为计税依据。
现代税法的改革趋势是降低税率，扩大税基，增设新税种，因而税基成为现代税法的新关注点。同时，税法上的种种税收优惠，因其削弱税基，属于逆向运动，且与税课的平等原则相悖，所以引起了众多非议，。
（五）税率
税率是指应纳税额与计税金额之间的比例，是计算税额的尺度。税率的高低直接体现国家的政策要求，直接关系到国家财政收入的多少和纳税人的负担程度，是税收构成要件中的核心要素。
五、税收债务关系的变更
债之变更者，债之关系不失其同一性，而变更其内容或主体之谓也。[40]债的关系以特定人的给付行为为标的，就其主体而言，有债权人与债务人；就其标的而言，则为债务人之给付行为。民事债务关系标的之给付，其形式既然有多种，当其中之一不能履行时，通常可以转换成他种给付。同时，民事债务关系的当事人基于契约自由、权利尊重的原则，可自由处分其权利，因而民事债务关系变更的可能性较高。但税收债务关系则不然，由于税收债权人受到依法行政原则的拘束，无权自由处分其税收债权，因而税收债务关系变更的可能性较低。[41]
（一）主体变更
1.税收债权人的变更。
税收债权的享有，属于宪政问题，乃为宪法层面所厘定，因而发生税收债权人变更的情事在社会生活中极为少见。基于财政分权，税收债权人多划分为中央政府与地方政府，为尊重地方财政自治，中央政府非依法律依据，不得无故干预地方财权。只是，地方税的立法权多控制在中央政府之手，所以仍存在潜在变更之可能性。再者，由于行政区划或管理体制的变动，也会带来税收债权人的变更，如国家税务局、地方税务局分设后，某些纳税人需要变更税务登记，即带来了税收法律关系的主体变更。[42]
2.税收债务人的变更。
（1）第三人代缴
税收债务是否可由第三人清偿，我国税法尚无明文规定。对税收债权人而言，究竟由原税收债务人进行清偿，或由第三人代为清偿，其实并无差异。且如果有第三人介入清偿，显然扩张了税收债务关系之“人的范围”，税收债权的获偿更有保障，因而法律上没必要对第三人代偿予以禁止。德国《租税通则》第48条第1款之规定就予以承认：“对稽征机关之租税债务关系之给付，得由第三人为之。”日本《国税通则法》第41条第1款，也明文规定税收债务可由第三人清偿之，即涉及税收债务人的变更问题。
第三人与税收债务人约定，由其负责缴纳税收债务人的税款的，称为税收债务的“履行承担契约”。此种履行承担契约，并不变更法定的税收债务关系。在履行承担契约的情形，该契约依意思自治原则应属有效，但仅构成私法上的契约，不能变更税法上的债务关系。易言之，第三人代为缴纳，并不意味着第三人能取代税收债务人的法定地位，税收债务人并不因契约有效而得以免责。从税收法定主义出发，第三人代缴税款时，与税收债务人的关系，在法律上也仅承认并存的债务承担，而不承认免责的债务承担。
第三人代缴税款，除履行债务承担契约外，也有法律直接规定的情形。如台湾《平均地权条例》第50条规定：“土地所有权移转，其应纳之土地增值税，纳税义务人未于规定期限内缴纳者，得由取得所有权之人代为缴纳。依第47条规定由权利人单独申报土地移转现值者，其应纳之土地增值税，应由权利人代为缴纳。”[43]
在上述第三人法定代缴税款的情形，债务与责任并不一致，故构成一种他人责任。但在履行承担契约时，如果第三人违反契约设定的义务拒绝代缴税款，依据税收法定主义，税务机关并不能强制其缴纳，即第三人对税收债权人并不直接负责任，仅对税收债务人负私法契约上的违约责任。此时是否属于他人责任不无疑问，依笔者理解，不妨将其归为他人责任的特殊情形，毕竟第三人因私法契约而受到约束。第三人代缴税款之后，是否也如民法上规定可以享有代位求偿权？德国学说及实务都采肯定说，认为第三人应取得代位权。日本《国税通则法》第41条第2款也明文规定，对国税之缴纳有正当利益的第三人，于代为缴纳后，可以代位行使国家对该国税之抵押权。[44]我国税法对第三人代缴之后是否享有代位求偿权，虽无明文规定，但考虑其与代缴私法上债务之事理相同，故以承认其有代位权为宜。
（2）继承人、受遗赠人、遗嘱执行人或遗产管理人
纳税义务是金钱债务，在性质上属可代替债务，所以应具有可继承性。但是另一方面，纳税义务又以税负能力为标准而设定，在这个意义上又强调了纳税义务的个别性，所以原则上不应随意承认纳税义务的继承。《日本地方税法》承认“由于继承财产而对纳税义务的继承”与“由于法人的合并而对纳税义务的继承”（见第9条）。[45]韩国税法也承认“因法人合并的纳税义务之承继”及“因继承的纳税义务之承继”。[46]我国台湾《税捐稽征法》第14条也规定，“纳税义务人死亡，遗有财产者，其依法应缴纳之税捐，应由遗嘱执行人、继承人、受遗赠人或遗产管理人，依法按税捐受清偿之顺序，缴清税捐后，始得分割遗产或交付遗赠。遗嘱执行人、继承人、受遗赠人或遗产管理人，违反前项规定者，应就未清缴之税捐，负缴纳义务。”[47]民法一般尊重继承人的意志，允许就其继承的效果予以自由选择，故有单纯继承（即概括继承）、限定继承与放弃继承之分。所谓单纯继承，即全面地继承被继承人的权利与义务，继承财产与继承人固有财产合为一体，此时，纳税义务的继承者，负有与被继承者内容完全相同的纳税义务。所谓限定继承，即继承人的责任限定于继承财产，此时，纳税义务的继承者，仅在继承财产内负担纳税义务。在限定继承时，纳税义务的继承人仅以被继承人的财产，为被继承人的税收债务作计算；在单纯继承时，继承人却要以自己的财产，而为被继承人的税收债务作计算，构成税法上的他人责任。在放弃继承时，纳税义务不发生继承，故无责任的存在。
我国《继承法》第33条规定：“继承遗产应当清偿被继承人依法应当缴纳的税款和债务，缴纳税款和清偿债务以他的遗产实际价值为限。超过遗产实际价值部分，继承人自愿偿还的不在此限。继承人放弃继承的，对被继承人依法应当缴纳的税款和债务可以不负偿还责任。”第34条又规定：“执行遗赠不得妨碍清偿遗赠人依法应当缴纳的税款和债务。”从上述规定可知，我国现行法亦承认纳税义务的继承，但不承认概括继承，仅承认限定继承与放弃继承两种情形。同理，在限定继承的场合，发生税收债务上的他人责任问题，发生了税收债务人的变更。
（二）内容变更
债的内容之变更，可以依种种的方法而生。有因给付标的物之减少而生者，有因给付标的物种类的变更而生者，有因给付标的物之扩张或增加而生者，或者当事人依契约变更给付物的品质，变更对于过失责任之程度，单纯债权变为任意债权或选择债权，又条件之增加或除去，给付期、履行场所之变更，均属于债的内容变更。[48]但税收债务关系的内容之变更因公法性质而限制较多，一般主要有如下几种：
1.给付种类之变更
税收债务原则上以金钱给付为原则，然有时因实物换价困难，也允许以实物为“代物清偿”。如以实物抵缴遗产税或赠与税的情形，台湾地区行政法院1980年裁字第301号裁定见解：“依遗产及赠与税法第30条第2项规定，以实物抵缴遗产税之行为，经主管稽征机关核准抵缴后，其遗产税之征收程序，即告完成，当不因用以抵缴之土地是否已完成移转登记手续而影响其征收效力。”[49]
2.清偿期之变更
我国《税收征收管理法》第26条规定：“税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为的，可以在规定的纳税期之前，责令限期缴纳应纳税款；在限期内发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的，税务机关可以责成纳税人提供纳税担保。如果纳税人不能提供纳税担保，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取下列税收保全措施……”。即在纳税人有逃避税收的嫌疑时，税务机关可以将清偿期提前，要求纳税人提前缴纳税款。
我国《税收征收管理法》第20条规定：“纳税人、扣缴义务人按照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的期限，缴纳或者解缴税款。纳税人因有特殊困难，不能按期缴纳税款的，经县以上税务局（分局）批准，可以延期缴纳税款，但最长不得超过3个月。”
六、税收债务关系的消灭
所谓债的消灭，是指债的关系客观地失去其存在。债权消灭的原因发生时，自其发生之时，债权当然消灭。债消灭的原因，从使其消灭的理由观察，可大致分为两种，其一，基于当事人的意思消灭，例如免除、反对契约；其二，基于目的消灭之消灭。目的之消灭，又可分为目的达到与给付不能。目的达到，例如清偿、混同。[50]概言之，民法上债的消灭原因，大体上可分清偿、提存、抵销、免除与混同五种。税收实体法律关系为公法上的债务，与私法上债务存在类似或共通之处，但依税收债务的性质，民法上的提存与混同应无其适用。
关于税收债务关系的消灭原因，《德国租税通则》第47条规定：“租税债务关系之请求权，尤其因清偿（第224及第225条）、抵销（第226条）、免除（第163条及第227条）、罹于时效（第169条至第171条，第228条至第232条），以及附解除条件请求权之条件成就而消灭。”结合我国税法之规定，兹分析如下：
（一）履行
税收债务关系，因纳税人的履行清偿而归于消灭。纳税人缴付税款，则使税收债权人的请求权透过金钱给付而完全满足，与私法上债务关系的履行无异。只是这种给付行为，乃是基于公法上原因，是具有公法上效力的私法上的行为。易言之，税收债务的履行是因公法之原因而作成的私法行为，但同时发生公法之效果。
1.给付方法
在税法上，基于税务机关征收的便宜，以及公库日后保管的方便，一般均要求以金钱给付为原则。金钱给付可以是现金给付，也包括其他的结算方式。在私法交易行为的结算中，包括有现金结算、票据结算以及非票据结算方式的汇兑、托收承付、委托收款、银行卡等方式。在我国目前，主要是现金结算或票据结算。如《票据法》第11条规定：“因税收、继承、赠与可以依法无偿取得票据的，不受给付对价的限制。但是，所享受的票据权利不得优于其前手的权利。”
倘若不能一次性缴纳现金的，国外有些税法规定可以用实物抵缴，如遗产税或赠与税法大多规定，税收债务人确有困难的，准以课征标的物或其他易于变价或保管的实物一次抵缴。此种实物抵缴的性质，日本通说认为是一种公法上的代物清偿。
2.清偿期
税收的清偿期，即是税收债务人应缴纳税款的期间。缴纳期间可分为法定的缴纳期间与指定的缴纳期间两种。前者是具体税法所规定的缴纳期间，后者则是税务机关所指定的缴纳期间。如果超过缴纳期间缴纳，则应加征滞纳金。如我国《税收征收管理法》第20条第2款规定：“纳税人未按照前款规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照前款规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款千分之二的滞纳金。”
3.清偿之抵充
所谓清偿抵充，乃指债务人对债权人负担数宗同种债务，而债务人的履行不足清偿全部债务时，确定其履行抵充何种债务的规则。债法上，清偿抵充的确定方法有下列几种：（1）约定抵充。当事人之间就债务人的履行系抵充何宗债务有约定时，从其约定。此种约定应在事先为之。（2）指定抵充。如当事人之间没有约定，则清偿人有权单方面指定其履行系清偿何宗债务。此种指定为形成权，应于清偿时向清偿受领人以意思表示为之。已指定后，清偿人不得撤回。（3）法定抵充。清偿人不为指定或未为指定时，一些国家的民法规定有抵充次序：A.有已届清偿期的债务，应尽先抵充。B.均已届清偿期或均未届清偿期者，以债务无担保或担保最少者尽先抵充。担保相等者，以债务人因清偿获益最多者尽先抵充；获益相等者，以先到期的债务尽先抵充。C.债务人因清偿获益相等而清偿期均相同者，各按比例抵充一部。（4）如债务人除原本债务外，尚应支付利息及费用，而债务人的履行不足以清偿全部债务时，则应依费用、利息、原本债务的顺序抵充（我国1929年民法典第323条前段）。[51]
在税法上，如果税收债务人负担数宗税收债务及或其他滞纳金、利息等金钱债务，而其缴纳的款项，又不足以全额清偿时，该如何进行抵充，在我国税法上尚缺乏明文规定。笔者认为，税法可类推适用民法上的抵充规则。民法上的抵充规则，是一种利益衡量的结果，且带有较强的技术色彩，应为民法上的一般法律思想，故在税法上应有其适用的空间。
《德国租税通则》第225条对清偿的顺序有一般性规定：“（1）租税义务人负有数宗金额之债务，而自动缴纳，但缴纳之金额不足以清偿全部之债务者，由租税义务人于缴纳时所指定之债务受领清偿。（2）租税义务人未为指定，而自动之缴纳不足清偿全部之债务者，首先清偿罚锾，而后依次清偿强制金、租税扣缴额、其余之租税、费用、怠报金、利息及滞纳金。在此一顺序内，各别之债务依清偿期定先后；同时届至清偿期之金额及滞纳金，由稽征机关决定清偿之顺序。（3）以行政途径强制缴纳，因而进行强制执行或为担保物之变价，但所得处分之金额不足以清偿所有之债务者，由稽征机关决定清偿之顺序。”[52]
（二）抵销
抵销为民法上债的消灭原因之一，指二人在互负债务时，各以其债权充当债务的清偿，而使其债务与对方的债务在对等额内相互消灭。抵销的要件为：二人互为债权人及债务人（相互性），其请求权之给付种类相同（同类性），用以抵销之反对债权已届清偿期（清偿期之届至），而被抵销的主债权得受领给付（实现可能性）。
公法上是否适用抵销制度，理论界存有争议，其中肯定说接受者更多。如史尚宽先生认为：“对于公法的债权，亦不妨准用民法关于抵销之规定。例如对于债务人不妨以赋税债权为抵销。”[53]郑玉波先生认为：“国家或地方自治团体对于人民之租税债权，有否抵销之问题？此在纳税人对政府之债权，若为一般债权时，尚不能抵销，惟纳税人之债权为公债时，则可以之抵销所得税、遗产税、关税、货物税、矿区税等税款，此在历届公债发行条例中，均有规定，斯即属于抵销之问题；又依公库支票流通办法之规定，人民缴纳赋税，得以付款银行签证保付之公库支票，于保付银行所在地为之，不得拒收，斯亦属于抵销之问题，可见在租税债权亦非不能抵销也。”[54]黄茂荣先生也持肯定见解：“前开抵销上的观点原来虽为民法上之规定，但因其属于抵销之基本道理，故对于税法上债权之抵销当亦同有其适用性。当然，为避免适用上之争议，关于税法上债权之抵销仍以明文规定为妥。”[55][56]
在实务上，许多国家的税法肯定税收债权的抵销。如《德国租税通则》第226条规定：“（1）以税捐债务关系之请求权为抵销，以及对该请求权为抵销，法律别无规定时，准用民法之规定。（2）租税债务关系之请求权，因罹于时效或除斥期间之经过而消灭者，不得以之为抵销。（3）租税债务人仅得以无争议，或法律效力已确认之反对请求权，与租税债务关系之请求权为抵销。（4）管理租税之团体，对于抵销视为租税债务关系之请求权之债权人或债务人。”
《日本地方税法》第17条之二专门规定了“多缴错缴税金的抵充”问题，其中第一项规定：“地方团体之长，对于按前条规定应退还税金时，而该接受退还税金的纳税者，尚有应缴纳、上缴的地方团体征收金时，不受前条规定的拘束，必须将多缴错缴税金抵充该地方团体征收金。”第三项又规定：“在其地方团体收金中有滞纳金时，其多缴、错缴税金必须首先抵充作为滞纳金金额计算基础的地方税。”
韩国税法亦承认抵销之适用。依据税法规定，税务署长应根据总统令的规定将决定作为国税返给金的金额充当以下各项的国税、加算金或滞纳处分费。但对第3项或第4项规定的国税的充抵仅限于按照税法在向税务署长提出的计算文件上附有纳税人愿意接受充抵该国税之意的情况：（1）、根据纳税通知缴纳的国税；（2）、滞纳的国税、加算金和滞纳处分费；（3）、根据税法自动缴纳的国税；（4）、按照税法征收的国税。
我国台湾地区《税捐稽征法》第29条也规定：“纳税义务人应退之税捐，税捐稽征机关应先抵缴其积欠。并于抵扣后，应即通知该纳税义务人。”且另又规定了抵缴积欠之顺序依次为：（1）、同一税目之欠税；（2）、同一税目欠缴之滞纳金、滞报金、怠报金、短估金、利息或罚锾；（3）、同级政府其他税目之欠税；（4）、同级政府其他税目欠缴之滞纳金、滞报金、怠报金、短估金、利息或罚锾；（5）、其他各项税捐之欠税及其附征之滞纳金、滞报金、怠报金、短估金、利息及罚锾。
考诸上述立法，均一致承认税法上抵销之适用，且抵销在税法上仍有法定抵销与合意抵销之分（如韩国），足见民法规定可以移植适用。税务机关以税收债权为主动债权，以纳税人的返还请求权为被动债权，因抵销而免除相互给付，在技术上的确便利了税收债权债务的清偿，减少了社会成本，且更有利于保护国家的税收利益。当然，税务机关对纳税人的返还请求权予以充抵限制，必须是以纳税人的应交纳税款已属“充抵适状”为前提，即应交纳税额内容确定且法定纳税期限已经届至。所谓“充抵适状之时”，原则上为充抵税种的法定纳税期限和返还请求权等两者中较晚发生之时。
在我国税法，其实也有零星规定，如《企业所得税暂行条例实施细则》第53条规定：“纳税人在年终汇算清缴时，少缴的所得税额，应在下一年度内缴纳；纳税人在年终汇算清缴时，多预缴的所得税税额，在下一年度内抵缴。”可见，我国税法对溢纳税额的充抵是肯定的。充抵的欠税则必须是内容确定的税款或滞纳金、罚款等。至于法定纳税期限是否已经届至，应以届至为原则，例外时应有明文规定或合意。
（三）免除
免除谓以债权之消灭为内容之债权人的单独行为，因其以使债权消灭为目的的意思表示而成立，故为法律行为。因其不以债务人的承诺为必要，所以属于单独行为。税法上采税收法定主义，非有法律上理由，不得放弃税收债权。
我国税法承认，因免除而消灭税收债务的情形较为少见。我国《税收征收管理法》第21条规定：“纳税人可以依照法律、行政法规的规定向税务机关书面申请减税、免税。减税、免税的申请须经法律、行政法规规定的减税、免税审查批准机关审批；地方各级人民政府、各级人民政府主管部门、单位和个人违反法律、行政法规规定，擅自做出的减税、免税决定无效。”可见，我国税法上对税收债务的免除是严格把握的，但仍为税收债务关系消灭的原因。
《德国租税通则》第227条规定：“（1）依各别事件之状况，租税债务关系之请求权之收取为不允当时，稽征机关得为全部或部分之免除；基于相同之要件，已征收之金额得退还或用以抵缴。（2）有第1项之权限者，为管理租税之团体之最高稽征机关，或经其指定之稽征机关。负担调整法第203条第5项之规定，不受影响。”
（四）消灭时效
按民法上之权利，以其效力为区分标准，可分为请求权、支配权、形成权与抗辩权四者。请求权有消灭时效，支配权有取得时效，形成权有除斥期间，抗辩权则有永久性与临时性两种。其中消灭时效的设置，实在上削弱了权利人的权利，其用意无非在于限制权利不行使，如法谚所谓“法律不保护权利上之睡眠人”；其次避免举证困难及课税凭证资料的过长保管，进而实现法的安定性与法律秩序的和平。
消灭时效一经完成，其法律效果如何，大致有以下三种立法例：（1）债权消灭主义。如日本民法第167条第一项所规定：“债权，因十年间不行使而消灭。”（2）诉权消灭主义。如法国民法第2262条规定；“一切诉权，无论为物的、为人的，均以三十年为消灭时效完成之期间。”（3）抗辩权发生主义。如德国民法第222条第1项规定：“消灭时效完成时，债务人得拒绝给付。”我国《民法通则》关于消灭时效（即诉讼时效）的规定究竟属于何种立法主义？依《民法通则》第138条的规定可知，我国民法采诉权消灭主义。
在税法上，也如同民法规定，承认消灭时效的法律制度。《德国租税通则》第228条规定了消灭时效：“租税债务关系之请求权，应适用特别之纳付时效。时效期间为5年。”该条所规定者称为纳付时效，即已届清偿期的租税债务关系之请求权，因届满时效期间而归于消灭。纳付时效包括租税债务关系之各种请求权，不仅税收权利人的请求权，就是税收债务人的请求权，也皆有其适用。换言之，税收债务关系的请求权，不问种类，其时效期间皆为5年。
在我国税法上，也有消灭时效的规定，《税收征收管理法》第31条规定：“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在3年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在3年内可以追征；有特殊情况的，追征期可以延长到10年。”
罹于消灭时效，税收债务的法律效果如何则一直存在争议。在我国民事法律关系中，超过诉讼时效的债务即属于自然债务。问题是，税法上是否也如民法规定，承认税收自然债的存在？对此，我国台湾学者多持否定态度，认为税收债务不因罹于时效而成为自然债务，这可由税法上的消灭时效系采权利消灭主义的规定获得佐证，如台湾《税捐稽征法》第23条第1款规定：“应征之税捐，自确定之日起七年未经征起者，不再征收”。[57]《德国租税通则》第230条对消灭时效的规定亦采权利消灭主义，认为一旦超过追征期限，则税收债务与责任二者均归消灭。由此认为，税收债务人对于不知征收期限已经完成而缴纳之税捐，得依适用法令错误为理由，请求退税。[58]笔者认为，我国税法上的消灭时效也应采权利消灭主义，其理由在于使税法关系明确，并避免权利滥用。若承认税法上的自然债，有违公法的性质。当然，对已逾征收期间的税收，若纳税人自愿清缴，法无禁止收受之规定的，税务机关仍有受领权。概言之，逾越消灭时效，则税收债务关系归于消灭。
另外，税法上消灭时效，是否也如民法一样有时效中断与中止之规定？德、日诸国税法均予肯定，我国税法就此无规定。笔者认为，我国立法对此应予认同。具体构建，甚赞同郑玉波先生之主张：“如今，我国之立法技术尚待加强之时，似以准用民法之规定为上策，而税法上时效中断或不完成之特殊理由，始于税法中特别加以揭示。”[59]
[1]参见[日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版。另见陈清秀《税捐法上法律关系论》，台湾大学法律学研究所1984年硕士论文。
[2]参见《德国租税通则》，陈敏译，台湾世界租税名著翻译丛书（26），1985年3月版，第40页。
[3]参见陈清秀著：《税捐法上法律关系论》，台湾大学1984年6月硕士论文，第20页。
[4]参见江平、米健著：《罗马法基础》，中国政法大学出版社1987年版，第102页。
[5]参见张广兴著：《债法总论》，法律出版社1997年版，第17页。
[6]参见金子宏著：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第20页。
[7]转引自林纪东著：《行政法》，台湾三民书局1994年11月修订再版，第32页。
[8]参见陈敏《宪法之租税概念及其课征限制》，载于台湾《政大法律评论》第24期，第39页。
[9]对税收义务人的该种分类，主要见诸德国立法。如《德国租税通则》第33条规定：“（1）称租税义务人者，谓负担租税债务，负担租税债务担保责任，应为第三人之计算收取并提缴租税，以及应申报租税，提供担保，制作账册及会计记录或履行税法所规定之其他义务之人。（2）因他人之租税事件，而应为陈述，提出文书，制作鉴定书或应容许进入其土地、营业所及工作间之人，非租税义务人。”
[10]详细内容可参阅笔者拙作《论税法上的他人责任》，《法商研究》2000年第2期。
[11]Tipke/Lang,Steuerrecht,S.132转引自陈清秀著：《税法总论》，台湾植根法律事务所（二）1997年版，第210页。
[12]参见林诚二教授著：《民法总则编讲义》，瑞兴图书股份有限公司1992年版，第32页。
[13]参见《德国租税通则》第79条关于行为能力之规定：“（1）下列之人具有作成程序行为之能力：1、依民法之规定，有行为能力的自然人；2、依民法之规定，其行为能力受有限制，但对程序之标的依民法之规定认为有行为能力之自然人；3、法人、人合组织体或财产组织体，由其法定代表人或其受特别委任之人而行为者；4、行政机关由其首长，或首长之人或受委任人而行为者。（2）民事诉讼法第53条及第55条之规定，准用之。”本条所规定的，虽然限于程序行为的行为能力，但对于税收实体法上行为能力的探讨，有莫大的指引作用。
[14]《德国租税通则》第34条规定：“（1）自然人与法人之法定人及无权利能力之人合组织体及财产组织体之执行业务人，应履行其租税义务。此等人尤其应就其所管理之财产缴纳租税。（2）无权利能力之人合组织体未设执行业务人者，应由构成员或合伙人履行第一项之义务。稽征机关得对各构成员或合伙人为行动。对无权利能力之财产组织体，适用第1段及第2段之规定，但以财产所归属之人为应履行租税义务之人。（3）财产管理权属于财产所有人或其法定人以外之人时，该财产管理人在其管理范围内，负有第一项所规定之义务。”第35条规定：“得以自己或他人之名义行使处分权之人，在其法律及事实上能履行之范围内，负有法定人之义务（第34条第1项）。”第36条进一步规定：“依第34条及第35条之规定已成立之义务，在该义务所涉及的期间内，已存有权或处分权，且义务人能履行其义务者，不因权或处分权之消灭而受影响。”
[15]参见台湾1975年判字第423号判决，《行政法院裁判要旨汇编》，第六辑，第400页。
[16]参见梁慧星著：《民法总论》，法律出版社1996年版，第49页。
[17]参见陈清秀著：《税法总论》，台湾植根法律事务所丛书（二）1997年版，第217页。
[18]参见[日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第50页以下。
[19]参见陈清秀著：《税法总论》，台湾植根法律事务所丛书（二）1997年版，第233页。
[20]日本学者金子宏对“课税要素”在税法学上的意义给予了空前的重视，在其《日本税法原理》一书的前言中，他写道：“本书在执笔过程中，尤其注意在课税要素分论这一标题下，对所得税、法人税以及其他个别税种的课税要素稍作系统细致的研究和叙述。上述部分在我国历来的学术专著中往往几乎没有涉及，即使有所涉及也多限于比较简单的叙述。但是，无论从与我们日常生活关系极为密切的意义上，还是从税法是一门不属于其他任何法学研究对象的这种独立研究领域意义上，该部分都是税法中最重要的部分。在把税法作为一门独立的法学学科进行研究和教学的时候，都不应把该部分遗漏。莫如说，通过对该部分的研究和教学的重视，税法作为一门独立的法学学科的地位才能得以奠定。”在我国的税法学研究中，至今尚未有学者高度重视课税构成要件对于税法学成为一门科学的重要性，实在是件令人遗憾之事。
[21]参见陈敏译：《德国租税通则》，台湾世界租税名著翻译丛书1985年3月版，第48页。
[22]如金子宏在《日本税法原理》一书第二章“课税要素总论”开首即提出：“所谓课税要素（Steuertatbestand）,系指构成纳税义务成立的必要条件。即课税要素是一种法律要件，它的具备可使纳税义务成立，并由此发生法律效力。因此，它的存在取代了私法债务关系成立所需要的意思要素。如何决定课税要素，虽然属于立法政策上的问题，但作为各种税收的共同课税要素，其内容一般包括纳税义务人、课税对象、课税对象的归属、课税标准以及税率五种。”即在讨论税收主体时，仅讨论税收债务人的问题，而将税收债权人的权限问题留由宪法或财政收支划分法来解决。
[23]在美国现行法中，“人的课税除外”主要包括慈善、教育、宗教和其他组织。在美国法Section501(c)列举有27种非营利组织免纳联邦所得税。
[24]参见陈清秀著：《税法总论》，台湾植根法律事务所丛书（二）1997年版，第236页。
[25]黄茂荣先生在其《税捐法论衡》一书中，根据量能课税原则，选取税收客体，然后以选取的结果对台湾现行税制的各种税目进行分类：（1）所得型的税收：属于本类型的税收有所得税及土地增值税。（2）行为型的税收：属于本类型的税收有营业税、证券交易税、契税、娱乐税，以上为以“交易行为”、“销售行为”或“权利移转行为”作为税收客体的税目。（3）财产型的税收：属于本类型的税收有田赋、地价税、房屋税、使用牌照税。参见该书第7页。
[26]金子宏先生在《日本税法原理》一书中指出，课税对象因税种不同而不同，但大致可划分成如下类型：（1）在所得税中，所得税和法人税的课税对象，为个人和法人的所得；事业税的课税对象，为个人和法人的事业收益。（2）在财产税中，继承税和赠与税的课税对象，为因继承和赠与而取得的财产；固定资产税的课税对象以及其它个别财产税的课税对象，为固定资产及其它特定种类的财产。（3）在消费税中，酒税和货物税等间接消费税的课税对象，为酒类、各类货物及其它消费品；入场税、娱乐设施利用税的课税对象，为一定场所的入场行为和娱乐设施利用等消费行为。（4）在流通税中，如有价证券交易税的课税对象，为有价证券的转让行为；不动产取得税的课税对象，为不动产的取得；登记许可税的课税对象，为登记注册等行为；印花税的课税对象，为课税文书的制作行为。参见该书第107页。
[27]葛克昌先生认为，税法学上长期所探讨者，即在表现负担租税能力之不同表象中就不同之课税形式予以掌握，以便由此出发而发展出一套税法体系。依此观点，各税大致可区分为三类：（1）就财产之产生课税；（2）就财产之所有课税；（3）就所得或财产之使用课税。
[28]美国《国内收入法典》第61条对“总所得”作如下界定：“Exceptasotherwiseprovidedinthissubtitle,grossincomemeansallincomefromwhateversourcederived,including(butnotlimitedto)thefollowingitems:⑴Compensationforservices,includingfees,commissionsandsimilaritems;⑵Grossincomederivedfrombusiness;⑶Gainsderivedfromdealingsinproperty;⑷Interest;⑸Rents;⑹Royalties;⑺Dividends;⑻Alimonyandseparatemaintenancepayments;⑼Annuities;⑽Incomefromlifeinsuranceandendowmentcontracts;⑾Pensions;⑿Incomefromdischargeofindebtedness;⒀Distributiveshareofpartnershipgrossincome;⒁Incomeinrespectofadecedent;⒂Incomefromaninterestinanestateortrust.”
[29]就该问题的讨论，笔者曾于1998年5月1日在广州《南方日报》发表《纳税证不等于许可证》一文，可供参阅。
[30]参见台湾《司法周刊》642期，第三版。
[31]参见施智谋：《民法之规定如何适用于租税法》（一），台湾《财税研究》第11卷第6期，第18页。
[32]参见陈敏：《租税课征与经济事实之掌握》，台湾《政大法学评论》第26期，第8页。
[33]《日本所得税法》第152条即明文规定得请求为减额更正。
[34]参见陈敏：《租税法经济财产之归属》，台北《财税研究》1990年第22卷第5期，第11页；另见《德国租税通则》第39条有关归属（Zurechnung）的规定：“（1）经济财产归属财产所有人。（2）对第一项之规定，适用下列之例外：A、非财产所有人之第三人，于事实上管领经济财产，且于一般状况，在通常之使用期间内，得排除所有人对该财产之影响者，则该经济财产归属于该第三人。信托关系的经济财产归属信托人，让与其所有权以担保债权的经济财产归属保证人，自主占有的财产归属自主占有人。B、经济财产为数人所公同共有者，于租税课征上有分别归属之必要时，依应有分归属各共有人。”
[35]参见陈敏译：《德国租税通则》，第50页。
[36]参见陈清秀：《税捐法上法律关系论》，台湾大学法律学研究所1984年硕士论文。
[37]参见胡中流主编：《94新税法总览总释》，新华出版社1994年版，第836页。
[38]SeeJosephBankman:TheEconomicSubstanceDoctrine,alectureinColloquiumonTaxPolicyandPublicFinance（2000）inNewYorkUniversitySchoolofLaw.
[39]转引自刘兴源：《税法上拟制规定之相关问题》，台湾《财税研究》1990年第22卷第5期，第27页。
[40]参见史尚宽著：《债法总论》，中国政法大学出版社2000年版，第701页。
[41]参见施智谋：《民法之规定如何适用于租税法》（二），台北《财税研究》第12卷第1期，第13页。
[42]参见徐孟洲主编：《税法》，中国人民大学出版社1999年版，第24页。
[43]台湾《最新综合六法全书》，三民书局印行1992年版，第1594页。
[44]日本《模范六法》昭和60年版，第261页。
[45]吴炳昌译：《日本地方税法》，经济科学出版社1990年版，第10页
[46]参见王家福主编：《韩国市场经济法律导论》，中国社会科学出版社1997年版，第213页。
[47]见台湾《最新综合六法全书》，三民书局印行1992年版，第1804页。
[48]参见史尚宽著：《债法总论》，中国政法大学出版社2000年版，第701页。
[49]转引自陈清秀：《税捐法上法律关系论》，台湾大学法律学研究所1984年硕士论文，第87页。
[50]参见史尚宽著：《债法总论》，中国政法大学出版社2000年版，第762页
[51]参见张广兴著：《债法总论》，法律出版社1997年版，第268页。
[52]参见《德国租税通则》，陈敏译，台湾世界租税名著翻译丛书（26）1985年3月版，第247页。
[53]参见史尚宽著：《债法总论》，中国政法大学出版社2000年版，第852页。
[54]参见郑玉波著：《民商法问题研究》（一），台湾大学法学丛书（3），第253页。
[55]参见黄茂荣著：《税捐法论衡》，台湾植根法学丛书1991年8月版，第57页。
[56]对此亦有反对者认为，“抵销制度为私法上特有之制度，在公法上除法律有明文规定外，实无承认之必要。准此以解，民法关于抵销之规定，于租税法应无其适用。”见施智谋《民法之规定如何适用于租税法》（二），台湾《财税研究》第12卷第1期，第19页。
[57]参见陈敏：《租税法之连带债务》，台湾《政大法学评论》第28期，第97页。
[58]参见施智谋：《民法之规定如何适用于租税法》（一），台湾《财税研究》第11卷第6期，