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关键词：税务争讼；先行纳税；复议前置；税收强制执行措施
税收争讼是指公民､法人或其他组织与税务机关在税收征收和管理过程中所发生税务争议和解决税务争议的一系列活动制度的总称[1]｡税务行政管理相对人与税务机关发生争议时，解决的途径一般包括行政救济和司法救济｡行政救济主要是由行政机关对税务争议做出裁决，以维护行政管理相对人的合法权益，其适用的主要是行政司法程序或准司法程序；司法救济主要是当事人诉诸法院，由司法机关对具体税务行政行为进行司法审查，适用司法程序｡税收争讼制度中蕴涵着许多可资深入研究的问题，本文仅拟从先行纳税和复议前置之质疑､完善税收强制执行措施两个方面入手做一些粗浅的探讨｡
一､先行纳税和复议前置之质疑
税务行政复议与税务行政诉讼制度等制度共同组成了税务当事人的权利主要救济体系，税务行政复议是指纳税人和其他税务当事人不服税务机关的具体处理决定而提出复议申请，并由税务复议机构对原处理决定进行审查并作出复议裁决､处理税务争议的活动｡税务行政诉讼是指法院在当事人参加下，审理和裁判税务机关在税收征收和管理过程中与税务行政管理相对人之间发生的税务行政纠纷的司法活动｡税务行政诉讼是指法院在当事人参加下，审理和裁判税务机关在税收征收和管理过程中与税务行政管理相对人之间发生的税务行政纠纷的司法活动｡
(一)根据税务行政复议和税务行政诉讼在前后适用程序上的关系，各国的做法主要有两种不同的模式：复议前置模式，即行政管理相对人不服行政机关的处理决定时，必须先经过行政复议，对复议决定不服的才能向司法机关提起行政诉讼｡加拿大､美国､奥地利､德国等国家都选择这种模式｡另一种是复议选择模式，如英､法等国家采取此模式｡当事人既可以先向行政机关申请复议，对复议决定不服再向法院提讼，也可以不经过复议而直接向法院提起行政诉讼｡我国实行复议选择模式为主导，以复议前置模式为例外，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第88条，纳税人､扣缴义务人､纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳获解缴税款及滞纳金或提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议，对复议决定不服的才可以向法院｡而当事人对税务机关的处罚决定､税收强制执行措施､税收保全措施不服的可以依法申请行政复议，也可以直接向法院｡
(二)因纳税问题引起的争议以先行纳税为前提，且应当先进行复议｡该规定的立法初衷是为了确保国家税收收入及时､足额入库，同时可利用税务行政复议先天的优越性，如可以根据行政管理领域专业性强､专业知识和技能要求高的特点，使行政案件得到及时､全面地解决，保持税收工作的连续性和完整性，避免拖欠税款，确保国家财政收入；可以通过上下级监督关系，及时了解本系统､本地区的工作情况，及时发现和纠正错误，强化行政机关的内部监督机制；并且可以减轻人民法院的压力｡
但该规定存在着明显的缺陷和不足，两种机制各有利弊，税务机关可以通过税收方面知识的宣传来提高纳税人税收知识水平，没必要硬性规定复议前置，强制纳税人只适用行政复议程序，而应赋予选择权予当事人｡况且，如果税务行政机关的“公正”形象深入人心，即使是权利义务方面的争议，纳税人也可能选择行政复议的方式；如果税务行政机关官僚作风盛行，办事效率低下，那么，行政复议作为前置，则会产生恶劣的后果｡
就我国目前的状况，行政机关､公务员的作风､效率依然停留在计划经济体制下的情形，基本没有摆脱过去的办事模式，角色还未随着经济发展而完全转换｡在此前提下，依然采取复议必经模式利小于弊，税务行政相对人的合法权益很难得到维护､保障｡政策性和专业性不能成为复议前置的理由，立法阶段已经体现了税法的政策性和专业性，税收征管更多地体现了法律适用问题｡
1.该规定限制了当事人诉权的有效行使，限制了税务行政相对人申请复议的权利｡如果税款､滞纳金､担保金数额较大，超出了纳税人的负担能力，不能按期交纳或提供，那么即使税务机关的征税行为违法，纳税人也不能申请复议，且在纳税争议上，复议是诉讼的必经程序，纳税人也不能提起税务行政诉讼｡既不能申请复议也不能提讼，税务行政相对人的权利无从保护和救济｡
2.税务机关享有强制执行权，且复议和诉讼期间不停止具体行政行为的执行，完全可以保证税款的足额及时入库｡以限制诉权的方式规定先行纳税实不可取｡
3.复议前置虽然发挥了税务机关业务性强及复议程序简便的优势，但由于税务机关对税收法律､法规的执法解释往往倾向于维护本部门利益，且上级税务机关往往还是下级税务机关所执行税收法规､规章的制定者，因而税务行政复议维持率较高，这样既会挫伤当事人参加复议的积极性，也浪费了当事人的时间和精力，影响了当事人的正常生产和经营｡
因此，笔者主张应当取消复议前置，赋予当事人选择权，由当事人自己选择是复议还是诉讼来保护自己的利益｡纳税人不了解税法知识，可以寻求人的协助或帮助，并不影响其选择权利救济的方式｡权利救济方式的选择是纳税人自由意志的体现｡有人担心取消复议前置可能会使大量的争议案件都集中到法院，大大加重了法院的负担，其实事实未必如此｡复议与诉讼各有利弊｡复议由于其专业性更有利于争议的迅捷解决，我们不能因为现实中存在复议机关有失公正的做法而放弃这一优势途径，行政机关本身应该树立一个公平正义的形象，设计一套完整的可以保证复议公正､公平进行的制度，注重培养和提高行政人员的高素质，依法行政的意识，另外加强对复议机关的行政行为的监管，从多方面入手提升复议机关的形象，使越来越多的人愿意申请复议，而这也应当是行政机关追求的目标｡在加拿大每年收到的税务复议申请约5万多件，其中在复议环节解决的已达85%,另外15%的案件通过诉讼程序解决｡这个例子也充分显示了复议制度巨大的潜力和解决问题的实力[2]｡
二､完善税收强制执行措施
如果取消了先行纳税的规定，那么税收强制执行对于税款的及时上缴国库就有着非同寻常的意义｡所谓的税收强制执行措施是指税务机关在采取一般税收管理措施无效的情况下，为了维护税法的严肃性和国家依法征税的权利所采取的税收强制手段，是税收强制性的具体体现[1]380｡税务机关采取强制执行措施时，对纳税人､扣缴义务人､纳税担保人未缴纳的滞纳金同时强制执行｡当管理相对人对其纳税义务进行逃避､设障和抵抗的时候，税务行政强制执行便有其存在的意义和价值了，在必要的时候税务机关可以采取多种可行的手段措施，如同时采取划拨存款､拍卖财产等多种措施，还可以执行多次，如纳税人没有足够的财产可供执行，税务行政强制执行即可不受行政处罚中“一事不得二罚”原则的限制，税务机关可以再次实施强制执行措施，直至纳税人的纳税义务全部实现｡
改进和完善税务行政强制执行措施可以考虑以下方面：
1.扩大强制执行的范围，不仅仅局限在以从事生产､经营为主的纳税人为执行对象，对非从事生产经营为主的纳税人同样适用税务强制执行措施｡
2.赋予税务机关必要的强制执行权
(1)在我国，税务机关因没有搜查被执行人及其住所或者财产隐匿地的权力，而存在执行难的问题｡由税务机关独立行使搜查权或是由公安机关协助税务机关共同进行搜查的做法无疑对税款的征收有着重要的意义｡当然，也应当注意使用合法的手段和程序以及在合理的限度范围内进行｡
(2)对预谋偷税､骗税､欠税､抗税的纳税人可以适用税收保全措施来加以规制；对实施了以上行为的纳税人可采取税收强制执行措施来加以规制；对有� 行政法平衡论是一种与行政法管理论和控权论相对立的理论。行政法管理论将行政法定位为“治民之法”,认为行政法的目的在于维护行政权，管理相对方，因而强调行政权力的优越性，忽视相对人的权利保障，重行政实体法，不注重行政程序法，几乎没有司法审查，其结果是行政法机制只是片面地制约相对方，缺乏对行政权的有效制约，行政法机制欠缺激励相对方积极参与行政的功能，行政法制度结构不协调，重实体授权，轻程序制约，重行政效率，轻公平保护，重行政管理，轻监督行政。这一理论在二战前的德国和日本以及前苏联曾非常盛行，因为这一理论能满足为战争筹集必需的人、财、物的需要，也是计划经济的必然要求。但随着二战的结束以及前苏联的解体，这一理论已被抛弃。在我国，本来就有几千年的封建专制统治作土壤，加之对前苏联各项制度和理论的照搬和模仿，管理论 [1]
与管理论不同，控权论将行政法定位为“治吏之法”,强调行政机关不应当有超越公民的特权，行政法的目的在于控制行政权力，保护公民权利的自由，而司法审查是防止权力滥用和对行政权力进行控制的最有效手段，行政法只是有关行政程序的法，不涉及行政实体问题。由此产生的问题是：行政管理范围与方式不仅受实体法与行政程序法的双重管制，而且受制于严格的司法审查，在法律保留原则与法律优先原则的共同支配下，行政主体“法未规定不可为”;行政主体普遍缺乏纠正市场失灵和社会无序的必要手段，难以满足公共管理与服务的需要；由于政府软弱无力，缺乏活力，从而产生管理危机和信任危机；在赋于相对方过多权利的同时，却没有相应的行政监督制裁权。尽管控权论一直是英美等国行政法的理论基础，但因其固有的缺陷和现代行政法的多样化发展，该理论也被逐渐放弃。在我国，为纠正管理论的错误，从20世纪80年代后期，也正是英美等国开始放弃该理论的时候，一部分学者逐步引进了该理论，并大有未加深入研究，即试图照搬的趋势。
事实上，无论是管理论，还是控权论，不论是“治民之法”,还是“治吏之法”,都割裂了行政法法律关系与监督行政法律关系的整体性，都各执一端，只强调了行政关系的一个方面，未看到二者的辩证统一性，扩大了行政主体与相对方的对立性，根本无法协调行使行政权与保护相对方权利、行政激励与行政制约、实体授权与程序制约、行政效率与公平保护、市场调节与国家干预的关系，无法使公益和私益最大化，难以满足现代行政管理的需要。正因如此，世界各国都在抛弃这两种理论，各国的行政法理论都从不同的方向朝着平衡论迈进。
行政法平衡论是指优良的行政法应能达到这样一种状态：行政机关和相对方能以各自拥有的权利与对方相抗衡，行政法既能制约行政主体滥用行政权，又能制约相对方滥用权力，既能激励行政主体积极行政，又能激励相对方积极参与行政，既能重塑精干有活力的政府，又能摆脱高权行政的阴影，真正建立起一个民主、“苗条”、低成本高效率、少管制多服务的政府，从而使激励与制约、效率与公平、政府与市场、公益与私益的关系达到最优化状态，即实现平衡。当然，行政法制度供给与社会需求总处在不断变化中，行政法经常处于失衡状态中，平衡倒是偶然的。因此，追求平衡 在这一理论中，平衡既是行政法的最优化状态，也是实现行政法最优化状态的机制和方法。因为行政法的不对等性呈现为各主体权利义务的阶段性差别，并且是倒置的，即在某一阶段一方优先实现或实现较多的权利，而同时另一方的权利受到限制或只能实现较少的权利，如在行政实体法中，法律承认行政主体的公定力，由行政机关优先实现一部分权力，以保证行政管理的效率，而在行政程序法中，相对方的一部分权力优先得到实现，行政机关的一部分权利同时受到限制。运用这些阶段性的差别，平衡配置这些倒置的不对等关系，行政法的平衡 由此也可以看出，行政法的平衡是一种结构平衡。[2]
行政法平衡论对我国正在大力推行的“依法治税”有非常重要的意义。“依法治税”无法回避的一个问题是“依”什么样的“法”。如果依以管理论为基础的“管理之法”、“治民之法”,以“命令——服从”模式组织税收，税务机关会因缺乏制约而滥用权力，随意执法，滋生腐败，纳税人会因只有义务没有权利而消极抵制纳税，普遍地偷税，甚至抗税，其结果是征纳双方都有法不依；如果依以控权论为基础的“控权之法”、“治吏之法”组织税收，税务机关会因征税权的软弱无力，征之不保，深受无税论长期影响的纳税人，则会滥用控制权，逃避纳税，其结果同样是双方都有法不依；只有依“既能制约税务机关滥用征税权，又能制约纳税人滥用控制权，既能激励税务机关积极征税，又能激励纳税人积极参与税收管理”的平衡之法，依法治税才能真正成为征纳双方的外在压力和内在动力，
二、税法的平衡配置
(一)税法的结构平衡配置
1.国家与全体纳税人的关系配置
国家与全体纳税人的关系是由宪法配置的，二者关系的实质是：国家为全体纳税人提供必需的公共产品，全体纳税人以税收的方式支付其价格。为此，二者形成这样一种契约关系：作为卖方，国家有义务为全体纳税人提供价廉物美的公共产品，同时，有权向全体纳税人收取公共产品的价格，以补偿其成本；作为买方，全体纳税人有义务向国家支付公共产品价格，同时有权根据自己的意愿选择购买公共产品的内容、数量和质量，并决定愿意为之支付的价格数量。这种契约关系本身就是一种自然而美妙的平衡。只是上述权利义务关系是由宪法这样进行配置的：全体纳税人委托自己选举的代表机构——议会或人民代表大会制定税法，严格规定国家收取公共产品价格的权力，即征税权，同时以审议监督政府财政预算的方式，决定财政支出的方向和规模，即国家提供公共产品的内容、范围和数量，决定税收收入总额，即愿意为公共产品支付的总价格。没有这样的法律依据，国家就不得征税(此即税收法律主义原则)。显然，在这一最高阶位上，全体纳税人的权力优于国家，这种宪法层次的不对等正是平衡税法众多下阶位不对等的根本。
2.税务机关与纳税人的权利义务关系配置
在这一阶位上，税务机关代表国家行使收取公共产品价格的权利，即征税权，纳税人则要� 因而，从总体上看，在这一层次上，税务机关是权力主体，纳税人则是义务主体。又因公共产品具有受益的不可阻止性，无法排除“免费搭车者”,纳税人便有强烈的逃税、避税、偷税、抗税的动机和愿望，税务机关也只有运用充分的、强有力的权力强制征收，才能确保税款正常及时足额地获得，才能保证公共产品的成本补偿和正常供给，才真正符合全体纳税人的根本利益。
税务机关征税权的核心是税款的征收权，包括收取滞纳税款的孳息，即滞纳金的权力。充分的、强有力的征税权除税款的征收权外，还至少必须包括以下五种权力：(1)深入了解纳税人生产经营状况和纳税情况，以确认纳税人有无违反税法事实的权力，即纳税检查权，完整的纳税检查权还必须包括搜查权；(2)对拒不履行缴税义务的纳税人采取必要的强制措施，敦促、迫使其缴税的权力，即强制执行权；(3)对有逃避纳税义务嫌疑的纳税人采取限制其商品、货物、存款等财物使用权，以保证税款安全的权力，即税收保全权；(4)对纳税人违反税务管理、偷税、逃税、骗税、抗税及妨碍、阻挠税务机关执行公务的行为进行严厉惩处的权力，即行政处罚权；(5)对不提供、不能提供真实可信的计税依据的纳税人核定应纳税款的权力，即核税权。同时，上述五种权利行使都不可缺少要求有关各方协助及如遇拒绝能自行对其严厉处罚的权力，即要求行政协助权。也只有上述各种权力的适用范围和强度都足够大时，征税权力才是充分的、强有力的。
在为税务机关配置充分的、强有力的征税权时，首先应考虑税务机关和纳税人总体的权利义务对比情况，应使双方权力(利)在总体上能相互抗衡；其次应在强调税务机关征税效率的同时，应能使纳税人积极参与；在以实体法赋于税务机关征税权的同时，应以程序法对其权利的行使进行严格的规范；在保证征税权正常行使的同时，应为纳税人权利可能受到的侵犯规定获得救济的途径；在赋于税务机关充分的、强有力的征税权时，应尽可能地扩大税务司法审查的范围。这是税法平衡的根本要求，也是配置纳税人权力(利)的基本思路。
根据上述思路，纳税人在这一阶位上应主要享有以下两类程序性权力(利)。一类是在税务行政程序中的权利，包括：(1)信息权，即纳税人有权知道现行税制的运行状况，包括根据什么法律规定，被征哪些税种；(2)提出申请的权利，即纳税人请求获得某种税务管理资格，颁发某种税务许可证照，或请求开始或进入某种程序的权利；(3)隐私权和保密权，隐私权指税务机关不得无由搜查纳税人住宅和询问与确定应纳税额无关的信息，保密权指税务机关因征税获得的纳税人的信息不得用于非征税目的；(4)被告知权与要求听证权，即特定的纳税人在税务机关作出某种处理决定前，有权得到税务机关告知有关内容、理由、依据等情况，进行申辩、质证的权利；(5)要求回避的权利，即特定的纳税人在与自己有关的税务案件中，认为处理该案的税务人员与该案有利害关系时，有要求其回避的权利等等。[3]另一类是在事后救济程序中的权利，主要包括：(1)由税务机关告知救济途径和方法的权利；(2)提出申诉、复议和诉讼的权利；(3)要求赔偿的权利；(4)委托的权利；(5)申请回避的权利；(6)陈述和辩论的权利；(7)上诉的权利；(8)申请执行的权利等等。
纳税人享有的上述程序性权力(利)和宪法性权力(利),总体上能与税务机关享有的充分而强有力的征税权相抗衡，因为一方的权力(利)同时又是另一方的义务，因此，只要双方积极行使在总体上能与对方相抗衡的权力(利),税法便会在这两种张力下形成平衡，由此形成既激励又限制的机制，既能保证较高的征税效率，又能使纳税人在主张自己权利的过程中积极参与税务行政，促进公平征收，既能保证税务机关行使充分而强有力的征税权，又能制约税务机关滥用权力，切实保障纳税人的权益，从而使公益和私益同时得以最大化。
(二)税收立法权的平衡配置
配置平衡税法要解决的另一方面的问题是税收立法权的平衡。税收立法权的平衡是税法结构平衡的前提和必要条件。在现代社会，税收立法权的平衡应重点解决税法授权立法的平衡和地方立法的平衡两大问题。
1.税法授权立法的平衡
税收立法权本应由全体纳税人选举的立法机关行使，然而，随着税收作用范围的日益扩大，作为一个特殊行业，税收立法的专业性、技术性要求越来越高，立法机关越来越难以胜任；而这些立法权完全由税务行政机关来行使又将破坏税收立法的独立性、权威性，很容易只强调税务机关的权力，忽视对纳税人权利的保障。解决上述问题的较好办法便是税法的授权立法，由此也产生了税收授权立法的平衡问题。
税法授权立法的平衡就是立法机关在授于税务行政机关某一税收立法权的同时，建立起有效监督机制，以制约其对立法权的滥用，以授权和制约的平衡保证所立之法的平衡，其主要内容应包括：
(1)建立申请立法制度。当税务行政机关必须对某一领域进行立法却没有权限时，应由其提出立法申请，由立法机关对其必要性和可行性进行审查而决定是否授权。
(2)建立批准权保留制度。即税收授权所立之法必须经过授权机关的批准方能产生法律效力，以此对授权立法进行直接监督。
(3)建立违法撤销及授权收回制度。授权机关在审查授权立法合法性的过程中，如果发现该税收立法超越授权范围，违背授权目的，或者在立法程序方面存在重大瑕疵时，可直接宣布授权立法无效，并将其撤销。此外，如发现授权不当或授权对象没有能力完成相应立法任务时，授权机关可以直接收回授权。
(4)确定法院的审查权。授权立法中的法律问题更多的是在个案中表现出来的，仅有立法机关的监督不足以维护授权立法的平衡，法院应当有权通过具体案件的审理，对涉及的授权立法的实体和程序问题进行审查，也应当有权接受相对方因授权立法的实施将对其权利造成侵害而提起的诉讼，并进行审查。法院甚至应当既可以对授权立法进行实体审查，也可以进行程序审查。确定法院的审查权对于维护授权立法的平衡有非常重要的意义，这己为很多国家的司法实践所证实。
2.地方税收立法的平衡
中国各地政治、经济、文化存在很大的差别，以相同的法律规范调整全国范围千差万别的行政权力和公民权利的关系，其结果必然导致具体的行政机关和相对方权利义务不平衡。这正是地方税收立法得以存在和必须平衡的根本原因。地方税收立法的平衡主要应注意以下几方面问题。
(1)体现地方特色，满足地方需要，结构配置平衡。体现地方特色是地方税收立法的价值所在，满足地方需要是地方税收立法必要性的体现，结构配置平衡是行政法的一般要求。因此，地方税收立法应紧密结合本地的自然条件、经济状况、居民对区域性公共产品的偏好，针对税源情况、已有的地方性法规和规章关于权利救济和保护内容等状况，赋于本地区税务机关与当地政府提供的区域性公共产品相适应的征税权，同时根据平衡法原理赋于纳税人必要的权力(利),以制约税务机关，保护其正当利益。
(2)自主立法，合宪合法。地方税收立法不仅限于执行中央的法律和行政规则，更重要的是它为税务行政管理创立了法律、行政法规未涉及的规范，这些规范可以有效补充平衡征税权和纳税人权利关系必须的规范。因此，应强调地方税收立法的自主性，但同时，地方税收立法的自主性应与合宪性、合法性相符合，地方税收立法不但不能和宪法、法律以及行政法规相抵触，而且不能违背宪法、法律和行政法规的立法精神和立法原则，地方税收立法和中央部委规章的冲突和协调，应基于权力和权利的平衡原则，一概强调地方税收立法的自主性和一概强调地方立法的从属性都是不符合宪法精神的。
(3)与中央立法协调统一。地方税收立法的价值不仅反映在地方特色、地方需要和中央难以统一解决的问题上，还反映在与中央税收立法的协调统一上，只保护地方利益，保护本位利益的地方税收立法是对全国性立法平衡的破坏，也不可能维护本地区税收权利义务关系的平衡。
三、我国税法失衡状况简析
我国税法失衡问题非常严重。首先，现行税法赖以构造的传统税收理论未能正确认识到“公共产品价格”这一税收的本质，也就不可能认识到征纳双方权利义务关系在总体上平衡的可能，更不可能将税法的制定权、对政府财政预算收支的审议监督视为纳税人的当然权力，因而也就不可能认识到税法结构的宪法层次平衡配置，目光只能盯在纳税人和税务机关的关系上，坚持税收本质的“义务说”,片面强调纳税人的义务和税务机关的征税权，忽视纳税人的权力(利),更何况这一认识被行政法管理论一再强化。因而，税法的平衡必然失去根本，其结果，一边是纳税人消极纳税义务观念下冷漠的面孔，一边是税务机关片面权力强化下疲惫的身影，一边是税务人员为征收几十元税款献出生命，一边是大量的政府官员大肆挥霍、贪污、浪费税款。
其次，就税务机关的征税权与纳税人的权力(利)而言，一方面是税务机关的征税权严重不足，或者是在环境保护、社会保障、遗产分配等大量领域形成征收空白，与纳税人应负义务严重不符，或者是在已征收的领域因无搜查权或必要的行政协助或处罚规定不够严厉而有税征不上；另一方面是纳税人的合法权益难以保障，税务人员随意征收的问题普遍存在，纳税人或无相应程序性权力予以抵制，或虽有权但因先决条件高而难以使用(如税务行政复议要求先缴清税款和滞纳金，才可进行行政复议等等),或虽有权，也无先决条件，但常可能在主管税务机关的压力下被迫放弃使用。总之，税务机关征税权力不足和征税权力过大的问题同时存在。
第三，在授权立法方面存在的问题，一是税收授权立法不仅数量庞大，而且授权范围过于宽泛。现行税法除《个人所得税法》、《外商投资企业和外国企业所得税法》和《税收征管法》3部法律由立法机关制定外，其余均为国务院授权立法。其授权依据为1984年六届全国人大常委会七次会议通过的《关于授权国务院改革工商税制有关税收条例草案试行的决定》和1985年六届全国人大三次会议通过的《关于授权国务院在经济体制改革和对外开放方面可制定暂行规定或者条例的决定》,由于“经济体制改革和对外开放”,“有关税收”的领域过于宽泛，对授权的具体内容、范围和目的基本上未加限制，全国人大的这种授权决定实质上使国务院毋需相关的法律依据，想制定什么样的税收法规，就可以制定什么样的税收法规，事实上剥夺了全体纳税人的税收立法权，根本否定了税收法律主义原则。二是越权、违法立法问题严重。上述1984年的授权倒是明确规定由国务院的税收条例草案不适用于中外合资企业和外国企业，但1984年国务院的《关于经济特区和沿海四个港口城市减征、免征企业所得税和工商统一税的暂行规定》的主要内容均适用于三资企业，造成越权立法事实。再往前推，国务院1982年的《牲畜交易税暂行条例》,1983年的《建筑税征收暂行条例》既无人大相关法规，也未授权。国务院1986年的《个人收入调节税暂行条例》与全国人大制定的《个人所得税法》根本冲突，实质上用国务院暂行条例把人大的法律改造成了只适用于外国人的法律。三是我国税收授权立法既无申请立法制度，又无批准权保留制度、违法撤销及授权收回制度，法院对授权立法行为这一抽象行政行为基本无权审查。这一切都影响了授权立法的平衡，因而难以保证授权所立之法的平衡。
第四，地方税收立法方面的问题是地方政府几乎没有税收立法权，谈不到体现地方特色和自身的平衡问题，也不可能满足地方政府提供区域性公共产品所需财力，地方政府便滥用收费权，以收费权侵犯中央的征税权，以费挤税，名费实税，五花八门的收费办法使纳税人的权益根本无法保证，地方领导更是以权代法，以言代法，违法违宪制定地方性涉税文件，扰乱正常的征税秩序，严重破坏了全国性税收立法的平衡。
参考文献：
[1]罗豪才，宋功德。行政法的失衡与平衡[J].中国法学，2001,(2).
[2]甘雯。行政法的平衡理论研究[J].行政法论丛，1998,(1).
[3]张馨。“税收价格论”理论更新与现实意义[J].税务研究，2001,(6).
论文关键词：税法平衡问题依法治税行政法
[关键词]会税差异；所得税税负；上证50指数；盈余管理
[DOI]10.13939/ki.zgsc.2015.46.145
所得税会计的研究向来是我国会计理论界研究的热点和难点，自从1993年会计制度改革、1994年财税体制改革以来，我国开始正式确立采取税收制度与会计制度相分离的税务会计模式。随着会计准则的不断发展变化和企业所得税法的不断改革与完善，企业获得了更多选择会计政策、会计估计的自，企业管理层盈余管理的空间逐渐增大，我国会计准则与税法之间的差异也就出现了，而随着经济市场化和国际化日益加强，这种差异有日益扩大之势。
由于会计与税收差异（即会税差异）同时受会计收益与应税收益的影响，会税差异的大小很容易又与企业的税收筹划、盈余管理等活动联系在一起。所以，该课题已成为我国税收征管和会计实务操作过程中一个亟待解决的重要问题，它的存在也关系到我国会计体系及税制的健全和完善。
1 会税差异
2006年2月15日，我国财政部颁布了新的《企业会计准则》之后，又颁布了《企业会计准则――应用指南》，新准则从2007年起逐步推行。2007年3月16日，第十届全国人大第五次会议通过了合并后的《中华人民共和国企业所得税法》。2007年12月6日，国务院又颁布了《中华人民共和国企业所得税实施条例》。新的《企业所得税法》于2008年1月1日起在全国执行。
企业所得税核算的依据是所得税会计准则，而所得税征缴的依据是企业所得税法，这就导致了新会计准则与现行所得税法在应纳税所得额的确定方面存在着较多的差异。从会计学的角度涉及所得税的处理，主要体现在永久性差异和暂时性差异两方面，一般可由对所得税的核算方法不同分为应付税款法和纳税影响会计法。从税法角度涉及所得税的处理，主要体现在计算所得税时的各种成本、费用项目，分为可扣除项目和不可扣除项目，还有涉及有关资产、损失、收益的处理等内容。
1.1 所得税差异产生的理论根源
所得税差异产生的理论根源是美国税制中十分著名的克拉尼斯基定律，要求企业日常会计核算按照财务会计有关规定操作，但是纳税时要依照税法规定操作，必须满足税法对会计的要求。也就是所得税核算与所得税征缴依据不同，所得税核算依据是所得税会计准则，依据会计准则计算企业会计利润，所得税征缴依据是企业所得税法，依据税法要求计算企业应税所得。由于所得税会计准则和企业所得税法之间的差异性，导致了所得税差异问题。
1.2 所得税会计差异的分类
由于新会计准则中所得税会计采用了资产负债表债务法，所以可以把所得税会计差异分为暂时性差异和永久性差异两类。
暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础（企业在资产负债表日根据税法规定为计算应交所得税所确认的资产和负债的价值）之间的差额。未做为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。其中，资产的计税基础是指企业在收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额：负债的计税基础是指各项负债账面价值减去其在未来期间计算应税利润时可予抵扣的金额。新会计准则将重心放在了对暂时性差异的会计处理规范上。
永久性差异是指某一会计期间，由于会计准则、制度和税法在计算收益、费用或损失时的口径不同、标准不同，所产生的税前会计利润与应税所得之间的差异。这种差异不影响其他会计报告期，也不会在其他期间得到弥补。在《企业会计准则18号：所得税》中，虽未提及永久性差异，但并不表示在所得税会计处理中就没有永久性差异了，只不过是为了对应新会计准则中“计税基础”这一概念，以及符合利用计税基础计算所得税差异的要求。因为永久性差异无论在任何会计期间，税法都是不允许抵扣的。
2 会税差异与所得税税负
由于会计核算原则与税收原则的弹性不同，会计核算原则相对于税收原则更具弹性、更为灵活，税收原则更具刚性，因此，会计收益数据要比应税收益数据更易操纵。与其他税种相比，所得税税率较高，且其应纳税额与会计核算密切相关，计算较为复杂，因此所得税往往成为各企业避税筹划的重点。这种避税筹划行为可以在不影响税前会计收益的前提下减少应税收益，或者通过操纵非应税项目损益，在不增加或少增加应税收益的前提下，提高会计收益水平，从而巧妙达到减少所得税负担的目的，但与此同时，也会带来应税收益差异（简称会税差异）的扩大。为检验我国会税差异对企业所得税税负水平的作用及影响程度，本文以我国上证50指数所挑选的样本股所在上市公司公开的年报数据为样本，参考曾富全、吕敏的做法，采用实证研究，从会税差异与所得税税负的相关性视角，对所得税避税情况及上市公司的纳税筹划行为进行实证分析。
3 实证分析
3.1 变量设计
本文主要研究的是企业所得税税负与会税差异之间的关系，其中所得税税负会在一定程度上体现出企业避税及盈余管理的经济行为，所以对如何衡量这两个指标是本文的重点。
第一，所得税税负变量的设计。企业的所得税税负水平一般用该企业的应纳税所得额来衡量，但由于企业的纳税申报表不对外公开披露，应纳税所得额也不要求在年报中公布。因此，利用公开年报数据准确衡量企业所得税税负水平有一定的难度。所以，我国的研究文献一般采用代替性的间接计算方法。即利用年报公布的所得税费用数据和利润总额数据作为衡量企业综合税负水平的替代变量。此外，由于我国企业所得税的各种优惠政策繁多，各企业的实际所得税税率受所在行业、地区、规模以及母子公司是否采用合并纳税等因素的影响，编制合并报表时使用的实际税率往往不止一个。为提高变量计算的准确性，本文统一地以母公司数据为依据进行实证分析，无论所得税税负指标还是会税差异指标均以母公司年报数据进行计算。
即，所得税税负=所得税费用/利润总额
第二，会税差异变量的设计。会税差异即会计收益与应税收益的差异。和所得税税负的衡量一样，由于企业的纳税申报表不对外公开披露，只能从上市公司公开披露的财务报告数据推导应税收益。我国的研究文献在会计实证研究上，通常采用以财务报告数据为基础的估计方法。即以当期所得税费用为基础估计应税收益，以利润总额为会计利润，进而计算会计税收差异即为二者之差。不过，这种方法估计的会税差异没有考虑递延所得税资产或递延所得税负债变动的影响。由于我国会计实务中采用纳税影响会计法进行所得税会计核算的企业所占比重很小，大部分企业不存在递延所得税资产或递延所得税负债，所以，采用这种方法计量会税差异影响不大。因此，本文也采取这种方法。又由于在所得税税负变量的选择上运用的是相对数指标，所
即应税收益=所得税费用/实际所得税税率
会税差异=利润总额-应税收益
会税差异占资产百分比=会税差异/期末资产总额=（利润-所得税费用/实际所得税税率）/资产总额
3.2 数据获取和整理
由于篇幅和时间所限，本文选取了我国上证50指数中50只样本股的上市公司2005―2009年公司年报数据作为研究对象。上证50指数由上海证券交易所编制，于2004年1月2日正式。上证50指数是根据科学客观的方法，挑选上海证券市场规模大、流动性好的最具代表性的50只股票组成样本股，以综合反映上海证券市场最具市场影响力的一批优质大盘企业的整体状况。所以，可以很大程度上反映上证证券市场的行情走势。
在数据选取的时候，为了拟合的精确性，已剔除了所得税费用
3.3 建立模型
为了研究会税差异对所得税税负的影响，建立如下一元线性回归模型：
Y=β0+β1X+ui
其中：Y――所得税税负；X――会税差异；β0、β1――待定系数；ui ――随机误差项。
3.4 估计结果
本文首先分别对2005―2009年这5年间的上市公司数据进行回归拟合，而后又通过对5年间的会税差异和所得税税负取平均数，回归出了5年整体的拟合结果，如下表所示。
由上表可以看出，无论是总样本还是分样本，线性回归结果均显示：会税差异的回归系数显著为负数，说明所得税税负与会税差异负相关，即会税差异越大，所得税税负越低。总样本这种特� 从F值来看，方程整体上是比较显著的，即所得税税负与会税差异之间存在显著的线性关系。但从R2和调整后的R2来看，拟合效果不佳。可能是由于所得税的税负水平还取决于其他很多因素，如行业、地区、政策等，会税差异只是其中很小的一部分，因此，在解释所得税税负的变异性上不是最强大的。
4 结 论
上述实证研究结果表明，我国上市公司的所得税税负水平与会税差异水平存在显著的负相关关系，即会税差异越大，所得税税负水平越低，企业利用所得税避税程度越大；会税差异越小，所得税税负水平越高，避税程度越小。充分表明我国上市公司在进行调增损益的盈余管理时，可能面临着财务报告成本与税务成本的权衡。为了摆脱这种困境，公司管理层有可能充分利用税法与会计制度之间的不同规定，通过调节不影响纳税所得额但影响会计利润的调节手段，扩大会税差异，达到不增加纳税负担但能提高经营业绩的目的，同时降低企业实际的所得税税负水平。
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一、所得税会计的概念及其成因
所得税会计(income tax accounting)是研究处理会计收益和应税收益差异的会计理论和方法。在所得税会计中有几个非常重要的概念，在此有必要做一个明确的界定即：永久性差异、暂时性差异和时间性差异。
(1)永久性差异。永久性差异是指某一会计期间，由于会计制度和税法在计算收益、费用或损失时口径不同所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。这种差异在本期发生，不会在以后各期转回。
(2)暂时性差异。暂时性差异是资产或负债的计税基础与其列示在会计报表上的账面价值之间的差异，是指一项资产或一项负债的税基和其在资产负债表中的账面值之间的差额，该差额在以后会计期间当资产收回或负债偿还时，会产生应税所得或扣除金额。与时间性差异不同，对暂时性差异的定义是从资产负债表的角度出发的。
(3)时间性差异。时间性差异是指税法与会计制度在确定收益、费用或损失时的时间不同而产生的税前会计利润与应纳税所得额的差异。对时间性差异的定义是从损益表的角度出发的。
而所得税会计产生的原因主要是就是会计收益与应税收益存在的差异所致。而会计收益与应税收益是两个不同的概念，由于遵循的原则不同，前者遵循的是会计准则而后者遵循的是税法。正因为如此，企业在计算所得税时必须将会计收益按照税法的要求进行调整，由此也就相应的产生了所得税会计。
二、所得税会计的相关理论基础
我国所得税会计起步较晚，但是随着我国经济的快速发展，我国的所得税会计理论也经历了不断的变化，并且逐渐与国际会计理论相趋同。具体来讲，我国的所得税会计理论经历了从收入费用观到资产负债观的转变，接下来，本文将对这两种观念做简单的介绍。
(1)收入费用观。收入费用观是指根据收入和费用来确认与计量企业收益，这种观念认为收益是收入与费用直接配比所得出的结果。因此在这种观念指导下的计量收益的方法又被称为收益表法。这种方法的核心是对费用、收入等会计要素进行确认和计量。并且在此影响下的财务报告体系中的核心内容是收益表。在这种观念指导下的会计处理方法的缺陷在于具有很大的主观性，当会计主体发生收益平滑或盈余管理行为时，可能会导致账面收益与实际业绩完全脱离，甚至连对于收益的反映也不够准确。
收入费用观要求准则制定者在准则制定中，首先考虑与某类交易相关的收入和费用的直接确认和计量。
(2)资产负债观。与收入费用观相对应的一种观念是资产负债观。这种观� 在这种观念指导下的会计处理方法更加注重交易的实质，它将收益与资产、负债联系起来，并且加入了递延、应计、摊销等会计程序，从而使得利润的客观性增强。同时这种观念指导下的会计准则更加有利于资本市场的健康发展。
(3)我国会计理论基础的变化。2006年2月15日财政部颁布了《企业会计准则第18号——所得税》中规定我国企业对所得税的核算采用资产负债表债务法。这一规定使得我国所得税会计处理的基础发生了本质上的变化。它要求企业在取得资产和负债时，应当确定其计税基础。当资产和负债的计税基础与其账面价值存在差异的，应当确认所产生的递延所得税资产或递延所得税负债。而在此准则之前，我国使用的是《企业会计制度》的规定，它要求企业在收入费用观的指导下采用应付税款法及纳税影响会计法等等。从以前的收入费用观念指导下收益表法转变为以资产负债表为基础的财产法。这显示着我国会计准则与国际会计准则的趋同。
三、我国现行的所得税会计准则存在的问题
(1)递延所得税资产减值及其转回政策设置不合理。所得税准则规定，资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以利用可抵扣性暂时差异带来的经济效益，应当减记递延所得税资产的账面价值。继后期间根据新的环境和情况判断能产生足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异，使得递延所得税资产包含的经济利益能够实现的，应相应恢复递延所得税资产的账面价值。在这个过程中未来期间的应纳税所得额的确认有一定的主观性，这就导致管理当局有机
(2)相关科目设置不够细致。在新的所得税会计准则中有些科目设置不够细致，例如递延所得税资产科目。准则规定可抵扣暂时性差异应确认为递延所得税资产。同时，准则又规定企业对能够结转后期的可抵扣的亏损，也应确认为递延所得税资产。而准则又未设置二级科目，以区分两者。这就给税务机关的税收征管工作带来难度，同时，也给企业利用规则漏洞少缴纳所得税提供机会。
论文摘要：企业所得税是计算最复杂、内涵最丰富的一个税种，它不仅要发挥经济杠杆的作用，还要体现“公平”的理念，为企业之间的公平竞争提供条件。新企业所得税法已于2008年1月1日起施行，与旧税法相比，新税法在很多方面都发生了根本性的变化，对企业也产生了较大的影响。在总结新企业所得税法实施产生的积极影响的前提下，分析了其在实施过程中的主要不足，并对此提出了自己的对策和建议，为企业所得税的纳税人正确理解和执行税收优惠政策起到抛砖引玉的作用。
1新企业所得税法在实施中产生的积极影响
新税法在制定过程中充分考虑了与现行法律、政策的衔接，并采取了适当的过渡措施，还充分考虑了外资企业的税收负担能力。从去年新法颁布至今年实施以来，倍受社会各界关注和瞩目，也产生了积极影响：
一是使内、外资企业站在公平的竞争起跑线上。新税法从税法、税率、税前扣除、税收优惠和征收管理五个方面统一了内、外资企业所得税制度，各类企业的所得税待遇一致，使内、外资企业在公平的税收制度环境下平等竞争。以金融保险行业为例，按照原税法规定，所有内资企业所得税税率是33%，还要多缴城市维护建设税、教育费附加，以及少扣除工资薪金、固定资产折旧等税前扣除项目，实际税负更高；而外资公司通常只负担15%的所得税率，并且适用再投资退税和享受税前扣除上的优惠待遇，实际税收负担还要低，这就造成内外资企业税负的严重不公平。新税法统一了内外资金融保险业的所得税率和税前抵扣标准，必将大大提高内资银行、保险公司的竞争能力。
二是提高了企业的投资能力。新税法采用法人所得税制的基本模式，对企业设立的不具有法人资格的营业机构实行汇总纳税，这就使得同一法人实体内部的收入和成本费用在汇总后计算所得，降低企业成本，提高企业的竞争力。
三是提高了企业的自主创新能力。新税法通过降低税率和放宽税前扣除标准，降低了企业税负，增加了企业的税后盈余，有利于加快企业产品研发、技术创新和人力资本提升的进程，促进企业竞争能力的提高。
四是提高了我国企业的国际竞争力。新税法规定，居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益，外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分，可 新税法首次引入间接抵免制度，最大限度地缓解国际双重征税，有利于我国居民企业实施“走出去”战略，提高国际竞争力。
五是提高了引进外资的质量和水平。新税法实施之前，外资企业的名义企业所得税率为33%，新税法实施后，名义税率降为25%，比原来降了8个百分点。新税法实施后，新的税收优惠政策外资企业也可享受，而且有些优惠政策比以前更为优惠，如对高新技术企业的优惠等。新税法实施后一定时期内将对老外资企业实行过渡优惠期安排，外资企业税负的增加将是一个渐进的过程。
六是促进了区域经济的协调发展。自改革开放以来，由于东南部沿海地区得天独厚的区位优势，加上原税法的区域优惠政策导向，使东南沿海地区吸引了绝大部分外资，造成东、中、西部地区发展的剪刀差日益拉大。新税法实施后，将以区域优惠为主的格局，转为以产业优惠为主、区域优惠为辅、兼顾社会进步的税收优惠格局，有利于推动中、西部地区发展，逐步缩小东、中、西部地区差距，实现我国国民经济的全面均衡发展。
七是促进了企业纳税行为的规范化。新税法把重大又需要明确的问题全部以法律形式加以规范，把重要但未在法律上规定的内容留给国务院以条例或以具体办法形式规定，把经常会发生变动的扣除范围、计算标准、资产处理办法等明确由国务院财政、税务主管部门规定，这就比较好地划分了属于不同层次的法律、法规和规章各自应承担的内容，体现了所得税法的规范性和严肃性。比如新税法特设“特别纳税调整”一章，对防止关联方转让定价作了明确规定，同时增加了一般反避税、防范资本弱化、防范避税地避税、核定程序和对补征税款按照国务院规定加收利息等条款，强化了反避税手段，规范了企业行为，有利于更好地维护国家利益。
2新企业所得税法实施中的难点问题
第一，对财政收入的影响。新企业所得税法的实施，将直接影响到我国的财政收入，主要体现为短期内的财政收入减少。由于企业所得税税制构成要素的变动，我国企业所得税收入将发生变化，进一步影响财政收入的变化。由于受税率变化、税基调整、税收优惠调整的影响，按现有纳税人静态测算，在过渡期完成、新企业所得税法全面实施后，国家财政每年将减收900亿-1000亿元。而目前我国的财政必须面对两个问题：一是正在来临的人口老龄化时代，二是不断增加的财政赤字。不言而喻，老年人口的增加将增加非老年人口的负担以维持公共养老金、公共医疗、公共护理等开支。我国政府也曾经连续通过发行国债、扩大财政支出的财政措施刺激经济，国债发行量已经非常巨大。日益增长的财政支出和财政赤字必须通过增加税收或者减支与增税并举来弥补。论文范文
第二，对财政体制的影响。现行财政体制是依据行政区划确定企业所得税归属，新税法实行总部与分支机构在总部所在地汇总纳税，打破了当前企业所得税的收入分配格局，对财政体制造成冲击。体现在：一是各地财政收入差距将进一步拉大。由于企业的总部往往设在发达地区，企业所得税会向发达地区集中，加剧地区间财政收入的差距，影响各地财政职能的发挥。二是可能会引发为了发展总部经济导致的地区间税收竞争。如暗中随意扩大税收优惠，增加特定方向的公共支出和减少应该收取的费用，以较低的价格向特定的投资项目提供土地，允许一些企业打上高新技术企业等招牌，从而享受国家规定的企业所得税优惠政策等。这样不仅会加大投资者的风险，也违背了企业所得税法完善的初衷。
第三，对外资企业的影响。外商投资企业原企业所得税税率为30%，地方所得税税率为3%。两税合并后，不再分为企业所得税税率和地方所得税税率，统一为25%。如果单纯从税率变化看，外商投资企业实施新税法后税率下降，但是由于原外资企业大多享受特定区域税收优惠和定期税收优惠政策，如经济特区内的外商投资企业享受15%的优惠税率；沿海经济开发区的外资企业享受24%的优惠政策；新办的生产型外商投资企业享受“二免三减半”的优惠政策等等，所以外资企业整体税负偏低。新税法实施后，随着对外资企业特定优惠政策的取消，外资企业的整体税负将有所上升。但具体对每个外商投资企业税负影响是不同的，一是原来享受税收优惠政策的外商投资企业税负将有所上升。二是对原来未享受税收优惠政策的外资企业税负将下降。三是符合条件的微利企业按新税法的规定将享受20%的优惠税率；四是原对设立在高新技术开发区内高新技术企业享受15%的优惠税率，现改为对国家需要重点扶持的高新技术企业减按15%的优惠税率，取消了区域限制。
第四，税收优惠政策的变化影响。税收优惠政策一直是我国税制体系的一把“双刃剑”,在达到特定政策目的的同时，也增加了税法约束软化和非规范风险，以及腐败和寻租的可能。从这一角度看，新税法还有需要进一步完善的地方。其中，在与税收优惠相关的基本概念方面，新税法还存在含混的地方。例如，新税法及其条例里面，经常混用抵扣和抵免这两个词汇。事实上，虽然二者共同点都是减少税额，但税额抵扣的目的在于避免重复纳
税，恢复正常税负水平，而税额抵免是为了鼓励或照顾纳税人，使其获得低于正常的税负水平。对于成熟的税法来说，有必要加强此类基本描述的规范化。再就是税收优惠的一些具体规定，或会增加人为因素的影响空间。例如，新税法的税收优惠政策规定：“企业综合利用资源，生产符合国家产业政策规定的产品所取得的收入，可以在计算应纳税所得额时减计收入。”并在实施条例中进一步细化，指出“企业以《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的资源作为主要原材料并符合规定比例，生产国家非限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品取得的收入，减按90%计入收入总额。”但仔细来看，究竟哪些是符合优惠条件的产品，还缺乏明确的标准。
第五，粗放型的成本费用扣除项目明细不明确减少了应税收入。新企业所得税法对企业实物福利的扣除无明确明细规定。在中国，企业高层次的员工的避税手段花样繁多，如现金券、午餐券（为工作而配备的午餐费是免税的）、住宿、车费补助、旅游、话费、汽车燃油补贴、代金券的发放、住宿条件的豪华化、公用车辆私用、私人请客签公司帐单等等实物福利，更有甚者，在国家的住房公积金上做手脚，加大公积金计提，相当于多了一笔免税养老金存款。而大部分的实物福利是被记入企业的成本进行扣除，这相比一般员工来讲，有失税赋公平原则，而且造成国有资产和税收收入的流失。
第六，企业所得税征收过程中出现的双重征税问题。虽然企业所得税和个人所得税选择不同的纳税人和征税对象课征，理应互不交叉，但在某些情况下，企业所得税和个人所得税虽选择不同的纳税人，却以同一对象征税，因而发生重叠交叉，出现重叠征税。如何在最大程度上避免这种重叠征税的现象，也是我国在进行所得税制改革、选择税制模式时应该考虑解决的问题。按现行税法规定，对个人从企业取得的股息、红利征收20%的个人所得税，尽管企业对该项股息、红利已经交纳了企业所得税，当投资者取得这些收入之后，还需要缴纳个人所得税，这是对同一所得额征收两种所得税的重复课税。
第七，新的避税问题产生。目前国内的三资企业中，对于未与中国签订避免双重征税的税收协定的国家或地区的企业，以及避税地没有所得税征收，其来自于境内的所得，除个别例外情形给予优惠外，将被征收收益所得税，而旧税法规定外国投资者来源于境内的所得是免税的。而如果同时被认定为居民公司，这种避税地公司将变得没有实质意义，除非公司的管理机构进行搬迁，当然这是极不现实的。例如根据内地与香港税务安排，新的中国与新加坡税务协定（2008年1月1日生效）中对股息给予最低5%的饶让规定，比新企业所得税法中规定的20%（细则中规定为10%）为低。而此两国（地）企业所得税（又称利得税）税率较境内低。目前已有透过BVI进行境内投资的台资企业将持股公司转至香港的情况。同时，随着越南与东南亚新兴市场的开拓，以加工为导向的产业将有部分会流失至这些国家。
第八，在具体纳税申报方面，现有规定和纳税申报表也有需要改进的细节。在未出台新纳税申报表的情况下，具体纳税计算存在模糊性。例如，在原有纳税申报表的规定中，对于捐赠支出，当“纳税调整后所得”小于或等于零时，扣除限额均为零，所有捐赠均不得扣除。这就与新税法精神存在冲突。
3新企业所得税法实施中的对策建议
第一，加强税收征管，堵塞税收漏洞。税收征管水平的高低直接影响税收收入的多少，企业所得税纳税人经营的多元化、国际化，及偷逃税、避税手段的多样化、复杂化都给企业所得税的征管增加了难度。做好企业所得税的征管，需要税务机关内部提高业务素质，还需要有关部门与税务机关的密切配合。一方面要有效监控税源，推进信息化管理，确保多元化申报纳税、纳税人档案信息采集面广、税收基础管理准确。实施重点税源监控制度，落实对煤炭、石油、石化、银行、电力、制造业等重点税源的企业所得税报表定期报送制度，及时汇总分析，加强对这些行业的税源监控。另一方面要完善征管方式，遵循税收工作规律，建立“执法规范、征收率高、成本降低、社会满意”的新时期税收管理机制，推进税收质量管理，积极稳妥推行税收质量管理试点。论文范文
第二，完善地方税体系，真正做到税源稳定、税权落实、法律保障、征管高效。将地方税建立在稳定可靠的财源基础上，地方税规模能满足地方政府日常经费开支的需要，成为地方政府实现社会管理职能的主要财力支柱，为分级财政体系的建立奠定基础。同时，相应落实地方政府对地方税的管理权，包括税收立法权及其他税制构成要素的调整权，使税种与税权归属相统一，为地方政府因地制宜地制定地方税收政策，促进地方社会经济发展提供必要的手段。同时，地方税体系的运行过程在法律的规范和约束下进行，减少征管过程中主观随意、行政干预，做到依法治税。
第三，减少外资企业寻求避税的途径。对于新法实施后内外资所得税合一，外资企业所得税率提高，税负增加这一根本性转变的实际情况，部分外资即将采取的是，如何将管理总部进行转移并举证，同时应对转让定价的调查。但同时，企业面临的风险将增大，而在被调整关联交易时，企业所得税法引入了加收罚息的规定。外资企业能借此避税的途径减少了。譬如利润汇出原先无需缴税，而现在则需以10%的税率缴纳。新税法的实施，对外资企业的财会人员是一个很大的挑战，现在各级税务单位已对国际惯例有了更多了解，外企可利用的很多因素已经失去。
第四，加快转变经济发展方式的速度。在新的时期，各地经济发展方式要由主要依靠增加物质资源消耗向主要依靠科技进步、劳动者素质提高、管理创新转变。一是应该鼓励企业技术创新，增强竞争力，更加注重提高自主创新能力，深入实施科教兴鲁和人才强省战略。二是扶持高新技术产业的发展，加快高新技术产业化。立足优势领域，以企业为主体，以创新为动力，以人才为根本，以重大项目、重大工程为依托，以财税扶持为辅，在电子信息、生物技术、新材料、先进装备制造、新能源和海洋综合开发等高技术领域，形成一批具有自主知识产权的先进科技成果，加快推进产业化步伐，发展壮大一批成长快、关联高、渗透强、规模大的高新技术产业群，进一步增强高新技术产业的先导作用。三是应坚持资源高效利用和循环利用。依靠科技进步，以节能、节水、节地、节约矿产资源和原材料为重点，建立节约型社会。
第五，在税收申报时应加强对明细帐备案检查。例如对福利明细帐的检查，若是私人为私事使用则使用者要交个人所得税，为公司事务使用的可以记入公司成本在税前扣除。针对个人所得税的《新条例》中对“所得为实物的，应当按照取得的凭证上所注明的价格计算应纳税所得额；无凭证的实物或者凭证上所注明的价格明显偏低的，由主管税务机关参照当地的市场价格核定应纳税所得额”。考虑到商业招待和个人消费之间难以区分，应加强招待费的管理，因为中国国情的不同，管理层的做法不同，所以招待费不能强行停止，但要明确费用的去向，哪些是为管理层消费，哪些是为销售而花费的。
第六，完善税收优惠制度，进一步向中、西部倾斜。新税法根据国民经济和社会发展的需要，借鉴国际上的成功经验，按照“简税制、宽税基、低税率、严征管”要求，对现行税收优惠政策进行适当调整，将现行企业所得税以区域优惠为主的格局，转为以产业优惠为主、区域优惠为辅、坚固社会进步的税收优惠格局。为了配合国家中部崛起和西部大开发战略决策，税收优惠应适当向中西部地区倾斜。调整后的税收优惠机制以部
分税收利益为激励，引导国内、外资金进入符合国家产业政策、中西部区域发展政策的行业和区域中，有利于推动企业的技术进步和产业升级、优化国民经济结构。但税法中应只规定优惠政策的原则、重点和方法，至于优惠政策的具体对象和内容应授权国务院根据国民经济发展情况和中西部地区的政策需要，依据企业所得税法规定的原则、重点在今后予以确定。
4研究方向和预测
由于国内部分企业的所得逐渐转为盈利，偿还贷款能力也大大增强；同时，这些企业还会将剩余资金投向海外，未来国家可能出现的经济状况是国家财力不足，而不是企业缺少资金。所以国家应该适应经济形式的发展，开始设计“宽税基、轻税负”的税制，协调好两个所得税。比如加大个人所得税的征收力度，根据税收量能负担的原则，合理的设置税目、税率，使富人多缴税，使广大中、低收入者少缴税。中国有13亿人，个人所得税的税基相对其他税种是大的，另外可以扩大消费税的税基等等。当前所有的企业都从地方政府提供的公共服务中获益，但是有50%左右的企业既不向中央政府缴纳企业所得税，又不向地方政府缴纳企业所得税，因为它们处于经常亏损的状态。人们普遍认为这种状况是不公平的。因此，建议将企业所得税的税基改为企业的利润、资本和其它增值项目的混合体，以便按照企业的经营规模对其征税。在这样的税制之下，经常亏损的公司再也不能不纳税。通过理顺利益与负担的关系，政府可以按照企业的经营规模对其征税，适当增加企业的税收负担。
方法，一般是指人们认识世界和改造世界的方式、途径、手段和规则的总和。方法总是作为一个系统而存在的，一般包括目的方向选择、途径选择、策略手段选择、工具选择以及操作程序选择等五个层面的方法。1
方法是人们实践活动的产物，并随着人类实践活动的发展而不断发展。方法按其适用的领域和层次可分为三类：哲学方法、一般科学方法和具体科学方法。具体科学方法是适用于各门具体科学的特殊方法，它一般仅在本学科或相临学科领域内适用。一般科学方法是适用于诸多学科领域、带有一定普适性的方法。哲学方法是适用于人类活动一切领域的具有最高普适性的方法。2
方法论是关于方法的理论，它所研究的主要问题包括方法的内在结构、方法的本质与特征、方法的来源与发展、方法的分类、方法的功能评价以及方法的选择与运用等一系列最基本的问题。3
与方法的分类相对应，方法论也可分为三个层次：哲学方法论、一般科学方法论和具体科学方法论。三个层次的方法论之间是一种对立统一的关系，它们既互相区别、互相联系又互相影响、互相补充。哲学方法论在最抽象的层次上研究思维与存在的关系，对人类的活动具有普遍的指导意义。一般科学方法论是对哲学方法论的具体化，它在哲学方法论的指导下研究一般科学方法的基本问题。具体科学方法论又是对一般科学方法论的具体化，它在哲学方法论和一般科学方法论的指导下，研究本学科方法的基本问题。哲学方法论可以吸收一般科学方法论的新成果，一般科学方法论也可以吸收具体科学方法论的新成果。三个层次的方法论浑然一体，组成更为深层意义上的方法论体系。
税法学方法论属于具体科学方法论，它所研究的是在税法学研究中所使用的方法的最一般的问题。税法学方法论需要在哲学方法论和法学方法论的指导下，结合税法学自身的特点与需要来建构。它所研究的主要课题是税法学方法的结构、特征、来源、分类、功能评价及其选择与运用等最基本的理论问题。
二、研究税法学方法论的意义
税法学是一门新兴的学科，整个税法学的学科体系和学科建设仍处于不断完善之中，许多基础理论问题尚处于空白，许多具体制度问题尚待进一步研究，这一状况表明税法学远未形成一个严谨、科学的学科体系。税法学的学科建构需要税法学界所有同仁的共同努力，而在这一学科建构的过程中，方法论的建构显得尤为重要和迫切。科学史上的大量史实证明，任何规律的揭示、理论的创造都得益于恰当方法的运用，没有方法的科学运用和创造，就没有科学的进步。
税法学目前的研究现状仍不能令人满意，在基础理论研究中尚没有大的突破与发展，在具体制度的研究中则明显暴露出其理论深度之不足、学术视野之狭窄以及研究方法之单一。税法学研究的现状不仅与我国税收法制建设的实践不相适应，而且也不能满足纳税人权利意识逐渐增强的现实需要。加快税法学研究的步伐、拓宽税法学研究的领域、增强税法学研究的理论深度成为摆在中国税法学面前的刻不容缓的课题。
加快税法学研究的步伐首先要解决的问题就是税法学的方法论问题，税法学方法论研究的广度与深度在很大程度上决定了税法学研究的广度与深度。没有税法学方法论上的突破与创新，就很难有税法学研究的突破与创新。没有税法学方法论的发展与成熟，就很难有税法学学科体系的发展与成熟。可以说，目前税法学研究的相对滞后与税法学方法论研究的缺失有着不可分割的联系。近年来，有不少学者已开始关注税法学的方法论问题，并开始尝试着运用其他学科的方法来研究税法问题，为我国的税法学研究注入了新鲜的血液。这从侧面也说明了，方法论问题在税法学研究中的重要性，只要在方法论问题上能有大的突破与发展，那么税法学研究的发展与繁荣就会在不久的将�
三、税法学方法论体系的初步建构
关于税法学的方法论，目前国内尚没有学者对这一问题进行专门的探讨，日本和台湾的学者对研究税法的方法多有论述，但尚未把它们上升到方法论的高度来阐述，因此，可以说学界对税法学方法论的研究基本上处于空白状态。加快建构具有我国特色的税法学方法论体系就成为摆在税法学者面前的急切任务。本文试图在借鉴哲学方法论和法学方法论已有研究成果的基础上，对我国税法学方法论的一些基本理论问题作一探讨，以期推动我国税法学界对方法论问题的研究进程。
（一）税法学方法论的研究对象与结构
税法学方法论是研究税法学研究中所运用的各种方法及其所组成的方法体系的理论。可分为总论和分论两个部分。总论研究税法学方法体系的建构原则、税法学方法的来源、内部结构、相互关系、应用和操作的基本原则等基本理论问题。具体说来，其研究内容包括：从唯物辨证观上对税法学方法体系进行整体分析；从理论基础上探讨这一方法体系的性质、特点、作用及限度；从体系结构上研究各种方法间的逻辑关系；从方法建构和应用方面研究税法学方法所应遵循的原则；从效果评价方面思考税法学方法的操作技术问题等。4分论则研究各种具体方法的特点、使用范围以及在税法学研究中的具体应用问题。
总论建立在分论的研究成果之上，是对分论研究成果的归纳、总结、概括与提升。分论以总论为指导，是总论的具体化和在具体问题上的具体运用。
（二）税法学方法体系的建构原则
税法学方法论的建构原则是建构税法学方法体系及研究税法学方法体系所应遵循的基本准则。它是哲学世界观对税法学研究方法发挥指导作用的中介，它制约和支配着税法学研究过程的各个阶段和各个环节，如研究课题的选择，研究手段、方法、工具的选择和运用，研究途径、步骤、态度等。5
在税法学方法体系建构的过程中应当遵循以下基本原则：一是实践原则。它要求在建构税法学方法体系的过程中要从实际需要出发，以需要解决的问题为导向，以研究对象的� 二是系统原则。它要求把各种税法学方法组成一个有机联系的统一整体，用系统的眼光来建构税法学方法体系，而不是简单地把一些具体的方法零散地拼凑在一起，要注意它们之间的内在逻辑联系及其功能互补关系。三是发展原则。它要求把税法学方法体系建构成一个开放的、发展的体系，注意随着实践发展的需要以及研究对象自身特点的变化而改变原有的研究方法、吸纳新的研究方法。
（三）税法学方法的来源和体系
一般来讲，税法学方法的来源主要有以下几个途径：一是马克思主义哲学的基本原理到方法论的实际转化；二是批判地吸收现代西方哲学中的哲学方法；三是从一般科学方法中选择适合于本学科实际的方法；四是法学研究的基本方法；五是结合本学科研究对象的特点探索新的研究方法。
根据以上税法学方法的来源，我们可以把税法学方法分为三个层面上的方法：哲学层面上的方法、一般科学层面上的方法和具体科学层面上的方法。三个层面上的方法组成了一个有机联系的统一整体。上一层面的方法对下一层面的方法具有普遍的指导意义，下一层面的方法是对上一层面的方法的具体化。一般来讲，哲学层面上的方法都能具体化为下一层面的某种或某几种方法，而下一层面的每种方法也都能在哲学层面上找到它们的根据。
在对待三个层面的方法的问题上，我们必须反对两种倾向：一是唯哲学主义，以为哲学方法可以替代其他方法，这不但否定了后两个层面的方法存在的价值，也窒息了哲学方法的发展；二是唯科学主义，认为一般科学方法可以代替哲学方法，这不但否定了哲学方法所具有的指导作用，而且会导致具体科学方法成为无源之水、无本之木，最终导致具体方法的误用与滥用。6
概括有关学者的研究成果，在哲学层面的方法主要有唯物辩证法（具体包括实事求是、矛盾分析、普遍联系、永恒发展等观点和方法）和历史唯物法（具体包括历史本体论、阶级分析、群众路线、历史主义等观点和方法）；在一般科学层面上的方法主要有数学的方法、系统论的方法、控制论的方法、逻辑学的方法等；在具体科学层面上主要有价值分析法、实证分析法、经济分析法、制度分析法、社会分析法等方法，当然在这些方法之下还有许多更为具体的方法。
在税法学研究中，特别有价值的研究方法包括经济分析法、政策分析法、系统分析法、社会分析法、个案分析法、规范分析法、实证分析法、比较分析法和历史分析法等。在税法学研究中，既需要根据研究对象的不同特点分别运用某种方法，更需要多种方法的交叉和综合运用，以期更全面地把握被研究对象。
多学科交叉研究已� 可以说，局限在税法的领域来研究税法现象是导致目前税法学研究没有大的突破与发展的重要原因之一，税法学要发展，就必须进行多学科的交叉研究。
关于进行税法学研究的具体的方法选择问题，许多学者已作了有益的探讨。如日本学者金子宏认为：“税法的研究方法，主要有以原理解释或以解释理论的阐明和形成为目的的法解释学或实用法学的方法；有社会学角度观察从税法的立法到税法的解释与适用过程，以客观探明其现状为目的的法社会学的方法。在实际的研究中，这两种方法多是相互并用的。”7日本学者北野弘久认为：“税法学已具有综合社会科学的典型特点。在� 这种综合分析方法是研究现代法学的共同方法。当然，它们彼此之间在具体运用过程中存在着差别。研究税法学应具备很高的会计学，尤其是各种计算知识的素质。在这一点上，税法学与其它法学存在着明显的差别。”“在税法学的研究上，吸收相关领域的社会科学研究成果是非常重要的。例如，近年就有将经济学等领域的研究方法原封不动地引入到税法学的研究中来的倾向。这种引入，无论是从法解释论方面来看，还是从立法论方面来看，在税法学上将之与法律规范理论加以互换和展开都是最低限度的学术要求。”8台湾学者陈清秀认为：“以税捐作为探讨对象的学术科目，不仅是税法学而已，也包括从经济学的观点，研究税捐问题的财政学的租税理论，税捐政策学的租税理论以及企业经济学的租税理论。此四方面的租税理论应互相合作与互相补充。”“此外，税法学也应理解税法的制度沿革，以求从中正确了解现行税法规定。”9我国也有学者指出：“实际上税法与法理学、宪法学、民法学、行政法学、刑法学、诉讼法学、国际投资法学、冲突法学等部门法学的关系非常密切，税法学应该善于站在法理学和宪法学的高度处理税法问题，税法学也应该吸收和借鉴民法学和行政法学中的具体概念、原则、制度等研究成果，此外，作为宏观调控法的一个重要组成部分，经济法的国家依法调控经济之理念也应随时指导税法学的研究和实践。总而言之，税法不是一个孤立的学科，它必须借鉴其他法学学科乃至于政治学、经济学、社会学的成果才能不断发展和完善。”10
以上学者的论述大多强调要运用其他部门法学的方法以及与法学相临近的其他学科的方法来研究税法问题，这对于我们拓宽研究税法的理论视野、挖掘研究税法的方法资源具有十分重要的意义。但税法学的研究方法仍不局限于以上学者所谈到的方法，哲学层面上的方法以及一般科学上的方法、其他社会科学甚至自然科学中所使用的方法都可以而且应该尝试着在税法学的研究中加以运用和发展。税法学的研究既没有什么固定的方法，也没有什么不可改变的模式，税法学的学科体系以及研究方法体系都处在逐渐形成阶段，因此，发展与创新的空间很大。学者可以在这一空间中尝试着建构具有中国特色的税法学方法体系。
（四）税法学方法的选择、运用与具体操作
方法在主客体的相互作用中是以关系的范畴而存在的，它是沟通主客体的桥梁，是主客体相互作用的中介，也是主客体实现统一的必然途径。从这一观点出发，可以说，主体对方法的选择、运用与操作也是一门艺术。通常，主体对方法的选择要满足两个基本条件：一是主体目的性。方法作为一种主观手段是为主体活动服务的，因此，符合主体目的是方法选择的前提条件。二是客体适应性。方法不是外在的形式，而是内容的灵魂。也就是说方法并不是纯主观的，它体现了客体的某种要求，因此，方法在满足主体目的性的同时还必须有助于揭示客观事物的本质与规律。主体对客体的选择实际上是对主体目的性和客体适应性的一种综合思考。11
在方法的选择和操作过程中要遵循一定的原则，一般说来，这些原则主要有以下三个：一是具体问题具体分析原则。它要求在具体方法的选择和操作上要以具体问题为导向，以具体的时间、空间为转移，根据所要解决或研究的问题的特殊矛盾来进行具体的方法选择和操作，切不可“一刀切”，不可用一个模式来解决所有的问题。二是方法多元化原则。在研究具体问题时不应只局限于一种方法，而要学会运用多元化的方法，多角度、多视角地来研究问题，发挥不同方法的功能互补作用。这对于研究运用多种法律规范对税收关系进行综合调整的税法而言，具有更为重要的意义。三是创新原则。这一原则要求在方法的选择和运用上不要局限于传统的选择与操作程序，而要善于创新，善于把旧方法运用于新的研究领域，善于用新的操作程序来运用旧的方法，在某些情况下，还要结合本学科研究对象的特点探索新的研究方法。现代西方哲学中的一些方法如胡塞尔的现象学方法、索绪尔的结构主义方法、杜威的实用主义方法、伽达默尔的解释学方法、皮亚杰的发生学方法、波普尔的否证方法等都可以尝试着在税法学研究中加以运用，这些方法有的可以直接转化为研究税法学的方法，有的对税法学研究方法的创新具有重要的启发意义。这些哲学上的方法论资源，我们都要学会加以开发和利用。
税法学方法体系的选择与探索既需要学者的远见卓识与大胆创新，也需要学者为之付出艰苦的努力和持之以恒的毅力。税法学方法体系的建构任重而道远，需要税法学界的所有同仁上下而求索。
参考文献：
1参见李志才主编：《方法论全书（I）哲学逻辑学方法》，南京大学出版社2000年版，第5页。
2参见李淮春主编：《马克思主义哲学全书》，中国人民大学出版社1996年版，第137页。
3参见李志才主编：《方法论全书（I）哲学逻辑学方法》，南京大学出版社2000年版，第1页。
4参见继德尚：《哲学方法论的构建、应用与操作》，载《郑州大学学报》（哲社版）1995年第3期。
5参见王伟光：《简论社会科学方法论及其基本原则》，载《北京社会科学》1995年第2期。
6参见宋禾：《论方法》，载《学术交流》1995年第5期。
7（日）金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第17—18页。
8（日）北野弘久：《税法学原论》，陈刚、杨建广等译，中国检察出版社2001年版，第14页。
9陈清秀：《税法总论》，三民书局1997年版，第4页。
「关键词税法，诚信原则
诚实信用原则是民法上的一项重要原则，通常被称为“帝王条款”，其重要性不言而喻。但税法不同于民法，税法按照传统理论，应属于公法范畴，诚实信用原则是否能够同样适用于属于公法范畴的税法，并在税法的立法、税收征管及守法方面发挥一般性原则的指导作用呢？这就需要对诚实信用原则的涵义及功能、其在公法领域的适用问题及其对税法的立法、税收征管及纳税等方面的指导作用等进行讨论。
一、诚实信用原则的涵义及功能
（一）诚实信用原则的涵义。诚实信用原则是市场经济活动中的道德准则。在市场经济条件下，每一个有劳动能力的人，都应当通过市场交换获取利益和生活资料。诚实信用原则，要求一切市场参加者符合于诚实商人和诚实劳动者的道德标准，在不损害他人利益和社会公益的前提下，追求自己的利益，目的是在当事人之间的利益关系和当事人与社会之间的利益关系中实现平衡，并维持市场道德秩序。诚实信用原则性质上属于一般条款，其实质在于，当出现立法当时未预见的新情况、新问题时，法院可依诚实信用原则行使公平裁量权，直接调整当事人之间的权利义务关系[1].其内容体现为：①任何当事人要对他人和广大消费者诚实不欺、恪守诺言、讲究信用；②当事人应依善意的方式行使权利，在获得利益的同时应充分尊重他人的利益和社会利益，不得滥用权利，加害于他人；当事人在法律和合同规定不明确或未作规定时，应以诚实信用的方式履行义务。诚实信用原则作为市场活动的基本准则，是协调各方当事人之间的利益，保障市场有秩序、有规则进行的重要法律原则，也是维持当事人之间的利益以及当事人利益与社会利益之间的平衡的原则[2].
（二）诚实信用原则的功能。梁慧星先生认为诚信原则具有以下三个功能：①指导当事人行使权利，履行义务的功能。②解释、评价和补充法律行为的功能。③解释和补充法律的功能。[3].王利明教授认为诚实信用原则具有如下功能：①填补法律和合同漏洞的功能；②确立行为规则的功能；③衡平的功能[4].综上，我认为诚信原则应具有如下三个功能：①均衡当事人之间、当事人与社会之间利益关系，重新分配风险，特别是交易风险负担的功能。②解释功能。诚信原则解释功能的发挥突出表现在司法领域。法官通过对事实和法律依诚信原则来加以解释，以阐明事实之应有的法律含义，以及法律应有之价值含义，从而使案件得到公正之裁决。③立法功能。尽管大陆法系国家不承认“法官造法”之功能，但实际上现代意义上的诚信原则意味着授予法官以相当大的衡平立法权，由此形成立法机关和司法机关二元的立法体制。因此，一方面诚信原则实际上发挥着“造法”之功能，不断发掘法之应有含义，不断补充法律之漏洞；另一方面即使其立法功能未得到国家认可，但依诚信原则所形成的大量判例也势必将影响将来的立法，或推动立法活动的开展，或为未来立法提供大量丰富而翔实的第一手资料。
二、作为私法领域帝王条款的诚实信用原则同样适用于公法领域
如果要在税法上适用诚信原则，就需要对诚信原则的适用范围进一步扩大。税收法律关系，尤其是税收征管法律关系是一种公法上的关系，如果诚信原则在公法上的适用不成问题，那么它在税法上的适用就没有问题，这里只是一个简单的三段论的推理过程，所以关键在于诚信原则的适用范围还能否继续扩大至公法？源于私法的诚信原则能否在公法适用？关于这一点，学者有不同观点。持否定说的学者认为，私法上多为任意性规定，公法上多为强行性规定，法律规定的就必须严格遵守，实行严格的法定主义；而诚信原则在于补充法律的不足，因此若将其适用于公法，必然会破坏公法的严格性，为公权力的扩张提供途径。正因为公法与私法在性质上截然有别，所以决定了诚信原则不可适用于公法。持肯定说的学者虽然都认为诚信原则可以适用于公法，但在据以适用的理由上仍存在差别，大体上有三种观点[5]：
1.由私法类推适用的理论。法的类推适用可以分为内部类推和外部类推，内部类推即特定法中相互类推适用的情形，比如民法内部的类推；外部类推就如将私法中的规定类推于公法领域，诚信原则适用于公法领域即是一个外部类推的问题。
2.一般的法律思想理论。该理论认为诚信原则在法律秩序中普遍存在，不论在私法领域还是在公法领域。因为私法的发展早于公法，诚信原则因而在私法中被较早发现，而公法的发展较私法而言相对晚近，因而发现也较晚。
3.由法的本质来考察。这种观�
第一种观� 所以从理论上看学者们大抵都对诚信原则在公法，包括在税法上的适用持肯定态度。但是税法毕竟不同于私法，所以诚信原则在税法上的适用必然会有一个界限问题，而不可能像私法上那样居于帝王条款的地位。
三、诚实信用原则在税法上的具体适用问题
在现代税收国家，由于税收广泛而深入地存在着，选择何种企业组织形式，安排何种形式的交易行为，其相应的税负的高低，是否享受税收优惠等，均会纳入个人的成本效益分析。但由于税法本身具有很强的专业性和复杂性，不是一般人所易于理解；并且现代社会有大量具有财政目的和社会政策目的的税法规范，因其政策性而经常发生变动；再者，为解决税法在具体适用过程中出现的问题，税法解释层出不穷，纷繁复杂，各种通知答复意见等变动不居。这些都决定了在税法上很有适用诚信原则的必要。比如，纳税人在进行纳税申报交纳税款时甚至在进行税收筹划时，因听从了征税机关的指导意见或依据征税机关一直以来进行的课税处分而对自己的经济活动进行了一定的安排，但是后来征税机关以先前作出的指导或课税处分是错误的为由而要对纳税人课以新的征税处分，纳税人难免会因此遭受经济上的损失，这时就很有必要适用诚信原则以保护纳税人对征税机关所作的意思表示或征税处分的信赖。
我认为，诚实信用原则在税法上具体体现为三个方面：
（一）在税收立法方面，诚实信用原则体现为税收法定主义的社会道德来源。税收法定主义是指纳税人纳税义
务之确定，以及其发生税收效果的诸项要件，一律得由民主代议机构颁行的法律明定。作为税法的基本原则，它是指导税收立法、执法、司法、守法的灵魂和精神[6].税收法定主义通俗意义上即指国家不得征收法律没有规定之税、国家应该征收根据社会经济生活需要应该征收之税。
一方面，国家不得征收法律没有规定之税。这好象是一个非常简单的命题，但根据中国的实践，即使在现代社会，由于地方保护主义等因素的广泛存在，仍然有许多地方出于本位主义和小集团、小区域利益的需要，钻法律空子，擅自设立、征收或变相征收各种名目的税种，不仅破坏了税收法定主义的原则，而且从根本上违背了诚实信用原则的简单要求，在人民群众造成了极坏的影响。如今年中央1号文件明文要求降低农业特产税，在三年内逐步取消该税种。但在内蒙等一些中西部地区，少数地方政府将降低的农业特产税额度变相增加到农业用水费用之中，造成了当地农民的极大不满，以至于引发了大规模的，对当地社会稳定构成了危害，而且严重亵渎了国家法律的尊严。
另一方面，国家应该征收根据社会经济生活需要应该征收之税，这也是诚实信用原则在税收立法上的另一个重要的体现。法律作为一种上层建筑，归根结底是由社会经济基础决定的，而且服务于一定社会的经济基础。如果国家不能及时根据社会经济条件的发展需要，及时调整税收立法，增减税种，就难以适应经济的发展，将对社会造成极大的负面影响。此亦可为诚实信用原则在税收立法上的另一大功能。如：近年来，随着改革开放的深入，中国社会贫富分化日趋严重，官方披露的吉尼系数已接近0.4（该数值是一个分界线，超过的话有可能造成极大的社会动荡），但根据西方国家权威机构的估计，中国社会的吉尼系数已超过0.4的警戒线。针对中国的贫富分化问题，我们国家应该高度重视，及时发挥税收的调节功能，开征诸如遗产税、赠与税等新税种，加大对贫富阶层收入的调节，加大对社会贫困阶层的福利补贴，减少因此而带来的潜在的社会不稳定因素。
（二）在税收征管法规及实践方面，诚实信用原则体现了在法律的呆板与威严之中透露出些许人性的温情。例如我国《税收征收管理法》第52条规定：“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。”这一条规定既体现了依据诚信原则保证经济管理机关行使权力的公平合理性，以及对纳税人的信赖利益的保护，同时又是诚实信用原则在税收征管领域的具体适应。
（三）从约束纳税主体方面，诚实信用原则的作用可以与其在私法上的“帝王条款”地位相媲美。在当今中国社会，在促进诚信纳税方面，急需树立诚实信用原则在私法领域那样威严而至高无上的地位。具体措施可以通过二方面来实施：一是从舆论宣传上下大力气，加大宣传、教育力度，树立正确的诚信纳税观念。当然，这不是一朝一夕所能解决的问题，而是依赖于整个国民素质的提升，但这必然是彻底解决偷税、漏税等由于诚信缺位而引起税收征管问题的根本途径。二是从司法实践上有意识地培养、树立诚实信用原则。简言之就是对诚信纳税的主体予以表彰和鼓励，对偷税、漏税主体予以严惩，从司法实务上逐渐倡导诚信之风。
「注释
1、梁慧星：《民法总论》2004年版，第46页；
2、王利明：《民法学》，复旦大学出版社2004年2月第一版，24－25页；
3、梁慧星：《民法总论》2004年版，第263-264页；
4、王利明：《民法学》，复旦大学出版社2004年2月第一版，第25页；
5、城仲模（主编）：《行政法学上之诚实信用原则》，载于《行政法之一般法律原则》，三民书局；
关键词：税收立法；税收法定主义；税法通则；税收实体法
税收立法是指特定国家机关。依据法定职权和程序。运用一定的技术，制定、修改、补充、废止、解释和监督税法的活动。如果没有税收立法。税收执法将失去依据；税收司法也失去标准：税收法律关系将不复存在，纳税人的权利和义务也就成为空谈；税收作为国家取得财政收入、调节收入分配、调整宏观经济运行的手段就失去了强有力的、稳定性的保障。
一、税收立法的研究历程概览
(一)税收立法研究的萌芽期(19世纪后半期至1949年)
我国的财政法学、经济法学概念的产生和体系的建立都是19世纪以来西学东渐的结果，和国际比较，我国对税收立法的关注则更晚。19世纪后半期开始。中国对西方国家新式税收制度产生关注，尤其是民国时期。随着国家经济发展和资产阶级立法体系的建立，税收立法工作也有了相当进展。各种单行税法相继设立。包括税收实体法、税收程序法和诉讼法的现代税法体系基本成型。截止1948年底，中国学术界产生了许多或涉及或专门研究税收法律问题的论文，如《财政立法原理》(吴崇毅，1934)、《中国财政问题与立法》(曹国卿，1947)、《租税论》(晏才杰，1922)和《租税论》(周伯棣，1948)等，这些研究成果多涉及税法学基础理论、税收实体法、税收程序法和税收诉讼法等。
(二)税收立法研究的起步期(1949-1978年)
新中国成立后。我国就非常重视税收立法工作。1949年9月29日中国人民政治协商会议第一届全体会议通过的《中国人民政治协商会议共同纲领》中第40条规定了财政税收方面的事项；1950年1月。中央人民政府政务院公布了《全国税政实施要则》和《全国各级税务机关暂行组织规程》;1958年6月全国人大常委会第九十六次会议通过了《农业税条例》,成为建国以后所制定的第一部税收法律。然而由于我国实行计划经济，将国有企业纳入财政分配体系，税收制度很不完善，税种单一。覆盖面窄，导致我国税收立法研究工作受当时局限并未广泛受到学术界的关注，研究深度较为薄弱，研究成果相对较少。
(三)税收立法研究的发展期(1978至今)
改革开放后，我国税收立法工作取得了重大进展。总体来看，1994年税制改革之后，我国初步形成了税收法律体系框架，由《个人所得税法》等3部法律、《增值税暂行条例》等约30部行政法规、《增值税暂行条例实施细则》等约50多部行政规章等税收规范性文件构成。尽管这一时期我国税收立法工作有了很大的进步，但和国外发达国家的税收法制程度相比还存在一定差距。
二、近期中国税收立法研究进展
1978年以后(尤其是1994年税制改革之后)。学术界对税收立法问题展开了大量的研究，这些成果多集中于税收立法基本理论、税收基本法、税收实体法、税收程序法等方面。
(一)税收立法的基本理论：税收法定主义
税收法定主义。也称租税法律主义。对税收法定主义的内涵的挖掘是税收立法研究的理论基础。
1.税收法定主义的起源与实践。税收法定主义的产生与资产阶级民主法治思想密不可分。从1215年英国签署的《大宪章》奠定了税收法定的思想基础开始，到1789年法国通过了《****和公民权利宣言》中的相关规定。经过500多年的发展，税收法定主义思想成为英、美、法等三国非封建的赋税系统的重要组成部分。随着民主法治思想的传播，税收法定� 均在宪法性文件中有所体现。如新加坡《宪法》第82条规定“除经法律或根据法律批准者之外，不得由新加坡或为新加坡之用。征收任何国家税和地方税”;比利时《宪法》第110条规定“国家税必须通过立法才能规定”;日本《宪法》第84条规定“新课租税或变更现行租税，必须有法律规定或法律规定的条件为依据”。各国中税收法定主义的实践表明税收由****课征向民主课征的转变。税收法定主义的研究成果。我国学者对税收法定主义概念的认识基本一致，金子宏(1989)指出，“税法课赋和征收必须基于法律的根据进行。换言之，没有法律的根据。国家就不能课赋和征收税收，国民也不得被要求交纳税款。”①刘剑文(1995)认为，“征税必须有法律依据并且依法征税和纳税”②。张守文(1996)认为，“税法主体的权利义务必须由法律加以规定，税法的各类构成要素皆必须且只能由法律予以明确规定：征纳主体的权利义务只以法律规定为依据，没有法律依据任何主体不得征税或减免税收。”刘修文(1999)则提出，“税收法定主义是依法治税。即依法征税和依法纳税。”不论表述方式如何不同，但对税收法定主义概念的界定都是围绕“有税必有法，无法不成税”⑤这一经典表达展开。
税收法定主义的内容，有的学者将其概括为3个原则，即课税要素法定原则、课税要素明确原则和程序合法原则：而有的学者则认为税收法定主义重在解决税法中的实体问题。而非程序保障问题，故而税收法定主义的内容只应包括实体性内容。即课税要素法定、课税要素明确等。由此来看。学术界对于课税要素法定和课税要素明确基本形成共识。而对于税收程序等问题还存在异议。笔者认为，由于税收程序对征纳双方的利益存在非常重要的影响，因此税收法定主义应该包括税收程序的基本面；同时税收程序的实际操作性极强。因此。其中具体问题一般由行政机关通过行政法规来规范。
关于税收法定主义的立宪问题。有些学者认为。当前我国宪法未对税收法定主义作出具体、全面、明确的规定，也有的学者提出，“《宪法》第五十六条既是对公民纳税义务的确认。也是对国家课税权的一种限制。”但是这些观点的分歧都是建立在“宪法中应该体现税收法定主义”同一立场之上，为中国税收立法研究奠定了理论基础，为推动税收法定主义在宪法中的明确界定作出积极贡献。
(二)税法通则立法的研究现状
综观理论界对税法通则的研究动态，可以发现学者们对税法通则的内容构成研究较为深入，但对一些内容本身还存在不少争议。
1.税法通则的名称争议。对于这一部税法体系的基础性法律。很多学者对其冠以何名称纷纷献言献策。但目前广泛见于学术着作中的名称有“税收基本法”和“税法通则”两种。如果冠以“税收基本法”的名称，其语义较为通俗明晰。易被大众接受，同时也可以表现出该法的宪法性质。但是有的学者则持否认态度，认为“基本法”是法理上的一种称谓，主要表明其效力上不同于普通法。但是如果命名“税收基本法”则有悖于我国长久以来形成的立法惯例，与已经出台的税收立法不相衔接㈣。
笔者认为。由于“基本法”内涵较广，如《香港特别行政区基本法》和《澳门特别行政区基本法》,如果使用“税收基本法”这一名称。容易造成官方用词混乱。综观我国的法律体系。如果有基本的、主导的规范性法律文件，通常被冠以“通则”用语。如《中华人民共和国民法通则》。因此，对于税法体系的基础性法律可以《税法通则》作为官方命名。既符合我国的法律习惯。又符合国际惯例，并且精炼明确。税法通则的立法模式选择。国内学者普遍采用比较研究法研究税法通则的立法模式。综观国外税法体系大致可划分为3种模式，即“法典式”,代表国家美国；“税法通则加各种单行税法”。代表国家德国；“分散式”。代表国家中国。目前，我国学术界普遍倾向于选择第二种税法体系模式。对于“税法通则加各种单行税法”又可划分为“发达式”、“较发达式”和“发展式”3种类型。学术界通过综合分析3种类型的利弊。结合国情。一致认为我国应选择“较发达式”的立法模式更为合适。税法通则的内容确定。(1)税法通则的适用范围。争论主要集中于：是否包括关税在内的名称为“税”的所有收入；还是包含实质为税的各种政府收入。如收费、基金等项目。(2)税法通则的原则。有的学者从法学的角度进行阐释。认为税法通则的原则应体现税法的基本原则：然而有的学者从经济学视角进行论述，认为税法通则应遵循税收的基本原则。(3)与其他法律的关系。由于目前税法通则研究还不够成熟、完善，学术界关于如何界定税法通则与其他法律如宪法、行政法、民法、税收行政法之间关系存在较多争议。(4)纳税****利保障问题。税法通则需要解决的核心问题是保障纳税人的权利，彰显民主与法制精神，但是对于如何保障纳税****利学术界还未达成共识，但是对于税法通则中规定纳税****利问题，学者普遍倾向于应提供具体且可操作性的权利，而不是简单、抽象的规定。(5)税权问题。一般来看，立法权争论主要集中于是否把税收立法权划分列入税法通则的法律文本中，如果列入。中央与地方之间的税收立法权又该如何划分这两个问题。从目前的发展趋势来看，更多的学者、实务工作者倾向于将税收立法权划分列入税法通则的法律文本。并且对于中央与地方之间税收立法权的划分问题，一致认为应赋予地方独立的税收立法权，但需加以规范。税法通则的框架和立法步骤。税法通则的立法框架是其研究成果的“集大成者”,不仅包含有关定位、效力、价值等抽象的立法思想，还包含税法通则立法模式的选择和所涵盖的内容以及内容的逻辑排列顺序等。一是由国家税务总局组织制定的《中华人民共和国税收基本法》(草案)讨论第六稿(1997);二是由全国人大财政经济委员会委托北京大学刘剑文教授牵头起草的《中华人民共和国税收基本法(税法通则)》。对比这两份立法框架。可以反映出税法通则研究中的一些趋同与不同：相同之处在于对税法通则的定位上：不同之处在于前者侧重于维护税收权力的有效行使，后者侧重于对纳税****利的救济、保护。随着研究的深入，后一种方案也包含了一些新的研究成果，如对税收国际协调与合作问题的探讨。
对于税法通则的立法步骤。学者 先全部立法，待时机成熟再将税法通则中最基本内容列入宪法，即先立法后立宪。
论文摘要：企业所得税是计算最复杂、内涵最丰富的一个税种，它不仅要发挥经济杠杆的作用，还要体现“公平”的理念，为企业之间的公平竞争提供条件。新企业所得税法已于2008年1月1日起施行，与旧税法相比，新税法在很多方面都发生了根本性的变化，对企业也产生了较大的影响。在总结新企业所得税法实施产生的积极影响的前提下，分析了其在实施过程中的主要不足，并对此提出了自己的对策和建议，为企业所得税的纳税人正确理解和执行税收优惠政策起到抛砖引玉的作用。
1新企业所得税法在实施中产生的积极影响
新税法在制定过程中充分考虑了与现行法律、政策的衔接，并采取了适当的过渡措施，还充分考虑了外资企业的税收负担能力。从去年新法颁布至今年实施以来，倍受社会各界关注和瞩目，也产生了积极影响：
一是使内、外资企业站在公平的竞争起跑线上。新税法从税法、税率、税前扣除、税收优惠和征收管理五个方面统一了内、外资企业所得税制度，各类企业的所得税待遇一致，使内、外资企业在公平的税收制度环境下平等竞争。以金融保险行业为例，按照原税法规定，所有内资企业所得税税率是33%，还要多缴城市维护建设税、教育费附加，以及少扣除工资薪金、固定资产折旧等税前扣除项目，实际税负更高；而外资公司通常只负担15%的所得税率，并且适用再投资退税和享受税前扣除上的优惠待遇，实际税收负担还要低，这就造成内外资企业税负的严重不公平。新税法统一了内外资金融保险业的所得税率和税前抵扣标准，必将大大提高内资银行、保险公司的竞争能力。
二是提高了企业的投资能力。新税法采用法人所得税制的基本模式，对企业设立的不具有法人资格的营业机构实行汇总纳税，这就使得同一法人实体内部的收入和成本费用在汇总后计算所得，降低企业成本，提高企业的竞争力。
三是提高了企业的自主创新能力。新税法通过降低税率和放宽税前扣除标准，降低了企业税负，增加了企业的税后盈余，有利于加快企业产品研发、技术创新和人力资本提升的进程，促进企业竞争能力的提高。
四是提高了我国企业的国际竞争力。新税法规定，居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益，外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分，可 新税法首次引入间接抵免制度，最大限度地缓解国际双重征税，有利于我国居民企业实施“走出去”战略，提高国际竞争力。
五是提高了引进外资的质量和水平。新税法实施之前，外资企业的名义企业所得税率为33%，新税法实施后，名义税率降为25%，比原来降了8个百分点。新税法实施后，新的税收优惠政策外资企业也可享受，而且有些优惠政策比以前更为优惠，如对高新技术企业的优惠等。新税法实施后一定时期内将对老外资企业实行过渡优惠期安排，外资企业税负的增加将是一个渐进的过程。
六是促进了区域经济的协调发展。自改革开放以来，由于东南部沿海地区得天独厚的区位优势，加上原税法的区域优惠政策导向，使东南沿海地区吸引了绝大部分外资，造成东、中、西部地区发展的剪刀差日益拉大。新税法实施后，将以区域优惠为主的格局，转为以产业优惠为主、区域优惠为辅、兼顾社会进步的税收优惠格局，有利于推动中、西部地区发展，逐步缩小东、中、西部地区差距，实现我国国民经济的全面均衡发展。
七是促进了企业纳税行为的规范化。新税法把重大又需要明确的问题全部以法律形式加以规范，把重要但未在法律上规定的内容留给国务院以条例或以具体办法形式规定，把经常会发生变动的扣除范围、计算标准、资产处理办法等明确由国务院财政、税务主管部门规定，这就比较好地划分了属于不同层次的法律、法规和规章各自应承担的内容，体现了所得税法的规范性和严肃性。比如新税法特设“特别纳税调整”一章，对防止关联方转让定价作了明确规定，同时增加了一般反避税、防范资本弱化、防范避税地避税、核定程序和对补征税款按照国务院规定加收利息等条款，强化了反避税手段，规范了企业行为，有利于更好地维护国家利益。
2新企业所得税法实施中的难点问题
第一，对财政收入的影响。新企业所得税法的实施，将直接影响到我国的财政收入，主要体现为短期内的财政收入减少。由于企业所得税税制构成要素的变动，我国企业所得税收入将发生变化，进一步影响财政收入的变化。由于受税率变化、税基调整、税收优惠调整的影响，按现有纳税人静态测算，在过渡期完成、新企业所得税法全面实施后，国家财政每年将减收900亿-1000亿元。而目前我国的财政必须面对两个问题：一是正在来临的人口老龄化时代，二是不断增加的财政赤字。不言而喻，老年人口的增加将增加非老年人口的负担以维持公共养老金、公共医疗、公共护理等开支。我国政府也曾经连续通过发行国债、扩大财政支出的财政措施刺激经济，国债发行量已经非常巨大。日益增长的财政支出和财政赤字必须通过增加税收或者减支与增税并举来弥补。论文范文
第二，对财政体制的影响。现行财政体制是依据行政区划确定企业所得税归属，新税法实行总部与分支机构在总部所在地汇总纳税，打破了当前企业所得税的收入分配格局，对财政体制造成冲击。体现在：一是各地财政收入差距将进一步拉大。由于企业的总部往往设在发达地区，企业所得税会向发达地区集中，加剧地区间财政收入的差距，影响各地财政职能的发挥。二是可能会引发为了发展总部经济导致的地区间税收竞争。如暗中随意扩大税收优惠，增加特定方向的公共支出和减少应该收取的费用，以较低的价格向特定的投资项目提供土地，允许一些企业打上高新技术企业等招牌，从而享受国家规定的企业所得税优惠政策等。这样不仅会加大投资者的风险，也违背了企业所得税法完善的初衷。
第三，对外资企业的影响。外商投资企业原企业所得税税率为30%，地方所得税税率为3%。两税合并后，不再分为企业所得税税率和地方所得税税率，统一为25%。如果单纯从税率变化看，外商投资企业实施新税法后税率下降，但是由于原外资企业大多享受特定区域税收优惠和定期税收优惠政策，如经济特区内的外商投资企业享受15%的优惠税率；沿海经济开发区的外资企业享受24%的优惠政策；新办的生产型外商投资企业享受“二免三减半”的优惠政策等等，所以外资企业整体税负偏低。新税法实施后，随着对外资企业特定优惠政策的取消，外资企业的整体税负将有所上升。但具体对每个外商投资企业税负影响是不同的，一是原来享受税收优惠政策的外商投资企业税负将有所上升。二是对原来未享受税收优惠政策的外资企业税负将下降。三是符合条件的微利企业按新税法的规定将享受20%的优惠税率；四是原对设立在高新技术开发区内高新技术企业享受15%的优惠税率，现改为对国家需要重点扶持的高新技术企业减按15%的优惠税率，取消了区域限制。
第四，税收优惠政策的变化影响。税收优惠政策一直是我国税制体系的一把“双刃剑”,在达到特定政策目的的同时，也增加了税法约束软化和非规范风险，以及腐败和寻租的可能。从这一角度看，新税法还有需要进一步完善的地方。其中，在与税收优惠相关的基本概念方面，新税法还存在含混的地方。例如，新税法及其条例里面，经常混用抵扣和抵免这两个词汇。事实上，虽然二者共同点都是减少税额，但税额抵扣的目的在于避免重复纳
税，恢复正常税负水平，而税额抵免是为了鼓励或照顾纳税人，使其获得低于正常的税负水平。对于成熟的税法来说，有必要加强此类基本描述的规范化。再就是税收优惠的一些具体规定，或会增加人为因素的影响空间。例如，新税法的税收优惠政策规定：“企业综合利用资源，生产符合国家产业政策规定的产品所取得的收入，可以在计算应纳税所得额时减计收入。”并在实施条例中进一步细化，指出“企业以《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的资源作为主要原材料并符合规定比例，生产国家非限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品取得的收入，减按90%计入收入总额。”但仔细来看，究竟哪些是符合优惠条件的产品，还缺乏明确的标准。
第五，粗放型的成本费用扣除项目明细不明确减少了应税收入。新企业所得税法对企业实物福利的扣除无明确明细规定。在中国，企业高层次的员工的避税手段花样繁多，如现金券、午餐券（为工作而配备的午餐费是免税的）、住宿、车费补助、旅游、话费、汽车燃油补贴、代金券的发放、住宿条件的豪华化、公用车辆私用、私人请客签公司帐单等等实物福利，更有甚者，在国家的住房公积金上做手脚，加大公积金计提，相当于多了一笔免税养老金存款。而大部分的实物福利是被记入企业的成本进行扣除，这相比一般员工来讲，有失税赋公平原则，而且造成国有资产和税收收入的流失。
第六，企业所得税征收过程中出现的双重征税问题。虽然企业所得税和个人所得税选择不同的纳税人和征税对象课征，理应互不交叉，但在某些情况下，企业所得税和个人所得税虽选择不同的纳税人，却以同一对象征税，因而发生重叠交叉，出现重叠征税。如何在最大程度上避免这种重叠征税的现象，也是我国在进行所得税制改革、选择税制模式时应该考虑解决的问题。按现行税法规定，对个人从企业取得的股息、红利征收20%的个人所得税，尽管企业对该项股息、红利已经交纳了企业所得税，当投资者取得这些收入之后，还需要缴纳个人所得税，这是对同一所得额征收两种所得税的重复课税。
第七，新的避税问题产生。目前国内的三资企业中，对于未与中国签订避免双重征税的税收协定的国家或地区的企业，以及避税地没有所得税征收，其来自于境内的所得，除个别例外情形给予优惠外，将被征收收益所得税，而旧税法规定外国投资者来源于境内的所得是免税的。而如果同时被认定为居民公司，这种避税地公司将变得没有实质意义，除非公司的管理机构进行搬迁，当然这是极不现实的。例如根据内地与香港税务安排，新的中国与新加坡税务协定（2008年1月1日生效）中对股息给予最低5%的饶让规定，比新企业所得税法中规定的20%（细则中规定为10%）为低。而此两国（地）企业所得税（又称利得税）税率较境内低。目前已有透过BVI进行境内投资的台资企业将持股公司转至香港的情况。同时，随着越南与东南亚新兴市场的开拓，以加工为导向的产业将有部分会流失至这些国家。
第八，在具体纳税申报方面，现有规定和纳税申报表也有需要改进的细节。在未出台新纳税申报表的情况下，具体纳税计算存在模糊性。例如，在原有纳税申报表的规定中，对于捐赠支出，当“纳税调整后所得”小于或等于零时，扣除限额均为零，所有捐赠均不得扣除。这就与新税法精神存在冲突。
3新企业所得税法实施中的对策建议
第一，加强税收征管，堵塞税收漏洞。税收征管水平的高低直接影响税收收入的多少，企业所得税纳税人经营的多元化、国际化，及偷逃税、避税手段的多样化、复杂化都给企业所得税的征管增加了难度。做好企业所得税的征管，需要税务机关内部提高业务素质，还需要有关部门与税务机关的密切配合。一方面要有效监控税源，推进信息化管理，确保多元化申报纳税、纳税人档案信息采集面广、税收基础管理准确。实施重点税源监控制度，落实对煤炭、石油、石化、银行、电力、制造业等重点税源的企业所得税报表定期报送制度，及时汇总分析，加强对这些行业的税源监控。另一方面要完善征管方式，遵循税收工作规律，建立“执法规范、征收率高、成本降低、社会满意”的新时期税收管理机制，推进税收质量管理，积极稳妥推行税收质量管理试点。论文范文
第二，完善地方税体系，真正做到税源稳定、税权落实、法律保障、征管高效。将地方税建立在稳定可靠的财源基础上，地方税规模能满足地方政府日常经费开支的需要，成为地方政府实现社会管理职能的主要财力支柱，为分级财政体系的建立奠定基础。同时，相应落实地方政府对地方税的管理权，包括税收立法权及其他税制构成要素的调整权，使税种与税权归属相统一，为地方政府因地制宜地制定地方税收政策，促进地方社会经济发展提供必要的手段。同时，地方税体系的运行过程在法律的规范和约束下进行，减少征管过程中主观随意、行政干预，做到依法治税。
第三，减少外资企业寻求避税的途径。对于新法实施后内外资所得税合一，外资企业所得税率提高，税负增加这一根本性转变的实际情况，部分外资即将采取的是，如何将管理总部进行转移并举证，同时应对转让定价的调查。但同时，企业面临的风险将增大，而在被调整关联交易时，企业所得税法引入了加收罚息的规定。外资企业能借此避税的途径减少了。譬如利润汇出原先无需缴税，而现在则需以10%的税率缴纳。新税法的实施，对外资企业的财会人员是一个很大的挑战，现在各级税务单位已对国际惯例有了更多了解，外企可利用的很多因素已经失去。
第四，加快转变经济发展方式的速度。在新的时期，各地经济发展方式要由主要依靠增加物质资源消耗向主要依靠科技进步、劳动者素质提高、管理创新转变。一是应该鼓励企业技术创新，增强竞争力，更加注重提高自主创新能力，深入实施科教兴鲁和人才强省战略。二是扶持高新技术产业的发展，加快高新技术产业化。立足优势领域，以企业为主体，以创新为动力，以人才为根本，以重大项目、重大工程为依托，以财税扶持为辅，在电子信息、生物技术、新材料、先进装备制造、新能源和海洋综合开发等高技术领域，形成一批具有自主知识产权的先进科技成果，加快推进产业化步伐，发展壮大一批成长快、关联高、渗透强、规模大的高新技术产业群，进一步增强高新技术产业的先导作用。三是应坚持资源高效利用和循环利用。依靠科技进步，以节能、节水、节地、节约矿产资源和原材料为重点，建立节约型社会。
第五，在税收申报时应加强对明细帐备案检查。例如对福利明细帐的检查，若是私人为私事使用则使用者要交个人所得税，为公司事务使用的可以记入公司成本在税前扣除。针对个人所得税的《新条例》中对“所得为实物的，应当按照取得的凭证上所注明的价格计算应纳税所得额；无凭证的实物或者凭证上所注明的价格明显偏低的，由主管税务机关参照当地的市场价格核定应纳税所得额”。考虑到商业招待和个人消费之间难以区分，应加强招待费的管理，因为中国国情的不同，管理层的做法不同，所以招待费不能强行停止，但要明确费用的去向，哪些是为管理层消费，哪些是为销售而花费的。
第六，完善税收优惠制度，进一步向中、西部倾斜。新税法根据国民经济和社会发展的需要，借鉴国际上的成功经验，按照“简税制、宽税基、低税率、严征管”要求，对现行税收优惠政策进行适当调整，将现行企业所得税以区域优惠为主的格局，转为以产业优惠为主、区域优惠为辅、坚固社会进步的税收优惠格局。为了配合国家中部崛起和西部大开发战略决策，税收优惠应适当向中西部地区倾斜。调整后的税收优惠机制以部
分税收利益为激励，引导国内、外资金进入符合国家产业政策、中西部区域发展政策的行业和区域中，有利于推动企业的技术进步和产业升级、优化国民经济结构。但税法中应只规定优惠政策的原则、重点和方法，至于优惠政策的具体对象和内容应授权国务院根据国民经济发展情况和中西部地区的政策需要，依据企业所得税法规定的原则、重点在今后予以确定。
4研究方向和预测
关键词：理论联系实际；税法变革；生活实例；综合分析
中图分类号：G42 文献标志码：A 文章编号：1000-8772（2013）09-0215-02
一、税法课程教学概述
税法课程是高等院校会计学专业的必修核心课程之一，同时也是我国注册会计师、注册税务师职业资格考试的考试课程。其内容涵盖非常广泛，既包括近20个税收实体法，又包括税收程序法（李晓红、谢晓燕，2010）。税法课程的内容决定了这是一门实践性很强的课程，但是在高等院校的教学中，税法课程只是单纯的理论讲学，无法给学生提供实践机会（学生只能在后期到企业或事务所实习才能真正接触到税法实践）。单纯的理论讲学存在以下几个弊端：（1）税法法律条文显得晦涩难懂，学生难以理解；（2）税法显得枯燥无味，难以激发学生的学习兴趣。因此，不少学生在学习税法时候采取死记硬背方式，不求甚解，考试结束后忘记得一干二净（蔡博、朱晓丹，2011）。
在无法提供实践机会的约束下，要避免纯粹的理论讲学，任课老师需要在课堂教学中理论联系实际。税法条文是晦涩难懂、枯燥无味的，但是将法条放到一个个具体的经济生活例子中，它会变得鲜明立体，既能够让学生更好理解法条内涵，也能够充分调动学生学习的兴趣。而且，这也能帮助学生在后期的实习或将来工作中更快地将所学知识运用到实际中。具体而言，我们可以根据税法的三大特点设计相应的教学内容，以达到理论联系实际的目标。税法的第一大特点是经常处于变化过程之中。这需要任课老师在税法教材内容滞后的约束下，在教学内容中紧密联系当今的税法变化。税法的第二大特点与社会、经济生活息息相关。任课老师应该充分发挥税法这一特点，将各种各样的生活实例与各个章节内容结合一起讲授。税法的第三个特点是各实体法并非孤立，而是一个有机结合体，这需要任课老师在课堂教学中通过某种经济行为有意识地将各章节知识综合分析。下面，本文将对如何根据税法的三大特点设计教学内容，以达到理论联系实际展开论述。
二、教学内容设计
（一）紧密联系当今的税法变革
税法的第一个特点是经常处于变化过程之中。会计学的其他专业必修课，例如中级财务会计、管理会计等，在一定阶段内基本不会发生变化。然而，近年来税法几乎在每一年都有某个实体法发生重大变化。这导致税法课程的教材与当今的税法实践脱钩。在税法课程的教学中，许多老师会选择当年的注册会计师税法辅导教材，或者其他税法教材。即使是CPA税法辅导教材一年一编，也会存在一些滞后性；而其他的税法教材很多是几年前所编制，很难跟上税法日新月异的变化。
以部分行业营业税改征增值税的变革为例，2011年12月，财政部、国家税务总局联合下发《营业税改征增值税试点方案》。从2012年1月1日起，在上海交通运输业和部分现代服务业开展营业税改征增值税试点。自2012年8月1日起至年底，国务院将扩大营改增试点至10省市。2013年4月起，营改增在全国范围内实行，还择机将铁路运输和邮电通信等行业纳入“营改增”试点，实现区域和行业双扩容。这是一次重大的税法改革，从部分行业的试点到全国实施前后历时1年半。然而，2013年及以前的教材还是沿用改革前的内容，估计CPA税法教材最快在2014年会对该部分内容进行修订。为了弥补税法教材的滞后性，任课老师应该在课题教学中紧密联系营业税的变化。我们可以在营业税这一章节中增加营改增的内容介绍，或者要求学生对某一实体法的新变化进行案例分析。
除了营改增这种涉及面很广的重大改革，近年来也有部分实体法出现小范围改革。例如，2010年以前，个人所有非营业用的房产免征房产税；2010年开始，为了抑制房地产市场发展过热的趋势，国务院在上海和重庆两地实施房产税改革，个人非营业用的房产也需要缴纳房产税。又如，2011年的个人所得税的工资薪酬所得改革，税率由九级变为七级，起征点也有较大幅度上升。再如，2013年3月出台的“新国五条”，规定个人住房转让所得严格执行差额20%缴纳个人所得税的规定，不再采用以前对转让收入1%～3%的幅度核定征税。这些实体法的新变化都无法在税法教材中马上得到反映，这需要任课老师在讲授房产税、个人所得税等章节中向学生作特别介绍，紧密联系当今的税法变化。
（二）将生活实例与知识点相结合
税法的第二个特点是与社会、经济生活息息相关。然而不少任课老师在课题教授时只会照本宣科，空洞地讲授理论知识，导致学生对税法学习缺乏兴趣。他们为了应付考试而死记硬背，考试结束后知识全部“还给老师”，这样的教学效果是差强人意的。如果任课老师能够在课题讲授时充分发挥税法的特点，将实体法要点与生活实例相结合，在培养学习兴趣、增加会计的感性认识等方面具有极其重要的作用，教学效果也会事半功倍。
例如，在讲授增值税章节时，任课老师可以向学生展示增值税专用发票的扫描照片，向他们讲述企业购买虚假增值税发票等造假事件，可以使得学生充分了解增值税专用发票与普通发票的区别，以及需要严格管理的原因。在讲授消费税章节时，任课老师可以向学生播放消费者热衷香港或海外代购护肤品等奢侈品的视频，学生更加清楚了解到：国内进口奢侈品的价格中，一半甚至更多的比例为进口环节所需缴纳的关税、消费税与增值税。在讲授关税章节时，任课老师可以引用海关对个人从香港携带iPad等电子产品征收20%关税等例子，加深学生对关税的理解。在讲授契税章节，任课老师可以向学生讲解以下例子或播放相关视频：2011年由于新《婚姻法》出台，许多夫妇争先恐后地去房管所加名字，原来只写一人名字的房产变成夫妻共有；然而原有的契税法规对这种新情况没有响应的规定，导致各地税局有的对此征收契税，引发公众强烈的不满；后来，国家税务总局才正式规定这种加名行为无须缴纳契税。在讲授企业所得税章节时，任课老师可以向学生展示企业所得税年度纳税申报表总表和各类分表，这样学生可以更好地将所得税的各类规定与纳税申报表的项目结合起来学习，效果会更为显著。在讲授个人所得税章节时，任课老师可以向学生讲解工资薪金改革前各方围绕最低起征点的激烈讨论，让学生明白税法制定是一个多方博弈的过程，与老百姓生活密切相关。诸如此类的例子不胜枚举。任课老师在讲授实体法的每个章节时，都可以将其中枯燥的法律条文与丰富多彩的经济社会生活联系在一起，这样才能最大限度地吸引学生投入到税法的学习之中。
（三）将各章节知识综合分析
税法的第三个特点是各实体法并非孤立，而是一个有机结合体。在各类税法教材中，基本都是按照各个实体法以此介绍，首先是增值税、消费税、营业税三大流转税；然后是关税、资源税、土地增值税以及各类财产税，最后是企业所得税和个人所得税。在教材中。各个实体法是彼此孤立的；然而在现实中，某个经济行为会涉及多个税种。不少学生在学完税法之后，并不清楚某个经济行为到底要缴纳几种税。由于学生是初学者，也没有实际的工作经验，出现这种情况是正常的。为了使得学生将所学的各种实体法有机结合起来，这需要任课老师在课堂教学中有意识地将各章节知识综合分析，或者引导学生在学习后面章节时，回想前面章节与此相关的内容。
例如，个人出租房子这一常见的经济行为，到底需要缴纳几种税？税率分别是多少？（1）出租房子作为服务业，需要按租金收入的5%缴纳营业税（个人按市场价格出租的居民住房，在3%税率的基础上减半征收营业税）；（2）按营业税额的7%缴纳城市维护建设税（县城的为5%）和3%的教育费附加；（3）按租金收入的12%缴纳房产税（个人按市场价格出租的居民住房，暂减按4%的税率征收）；（4）租金收入扣除20%的费用，扣除前面所缴纳的各种税费之后的余额为应纳税所得额，按所得额的20%缴纳个人所得税。个人出租房子的经济行为，按照现有的税法规定，涉及到营业税、城建税、教育费附加、房产税与个人所得税五种税费。经过任课老师的综合分析后，学生会对相应的知识点有着更加深入的理解。然而，需要注意的是，学生会觉得看身边的人出租房子，并没有缴纳那么多税，感觉书本所学和自己感知的现实情况有所差距。任课老师需要指出，由于个人作为纳税人，是极其分散且无法有效管理（与企业不同），因此现实中大部分个人出租房子都是偷税漏税的。通过这样的讲解，学生也会了解到税法原理与实际操作之间的差距。
又如，任课老师在讲授关税章节时，可以将关税、增值税与消费税结合起来。从境外进口物品，首先需要缴纳关税，然后再缴纳进口环节的增值税与消费税。在讲授资源税章节时，可将资源税与增值税结合起来。它们的结合点包括：（1）缴纳资源税的货物都缴纳增值税；（2）缴纳资源税的原煤原矿除天然气用13%税率之外，在征收增值税时适用17%的基本税率；（3）资源改变原始状态之后生产的居民用煤炭制品、食用盐，在计算增值税时也用13%的低税率。类似的例子还有许多。任课老师在课堂教学中，通过不断的跨章节归纳总结，或者引导学生做类似的总结，才能够让学生更加深刻理解税法的各章节是一个统一体，而非零散孤立的。
三、结论
如何进行会计教学，如何培养具有未来竞争力的会计人才，一直都是会计教育者不断思索和实践的问题（牟小容，2009）。长期以来，税法作为会计专业的核心课程，任课老师较为关注理论教学，而忽略了将理论与实践的结合。根据税法本身的特点展开教学，可以调动学生的积极性，让抽象的税法条文变动生动立体，这将是税法教学改革的重点方向之一。从笔者开展的税法课程教学效果来看，理论联系实际的教学效果较为理想，许多学生表示税法并没有他们之前所想象的那么枯燥呆板。
在开展理论联系实际的教学实践中，任课老师可以采取多种教学手段。这包括图片展示增值税专用发票、企业所得税纳税申报表等税法专用文档，播放各种税法影响经济生活、税法变革大讨论等相关视频，组织学生以小组形式进行对近期税法热点进行案例分析等，这些教学手段都能够很好地加强学生对于税法的感性认识与理解。
在税法教学中理论联系实际，是教学改革的重点方向之一。其中的方法与途径很多，笔者所列举的三种方法只是笔者在自身税法教学中的一些体会。未来的税法教学改革，需要更多的任课老师从自身教学中总结经验，共献良策。
参考文献：
[1]蔡博，朱晓丹，复议会计专业《税法》课程教学改革[J]北方经贸，2011，（9）：85-85
[论文摘要]网络交易本质上是销售行为，应该依法纳税，研究企业网络交易税收征管问题已经势在必行。本文在分析我国企业网络交易所产生的税收问题的基础上，从我国现行的税收制度出发，提出相应的对策措施，以解决网络交易的税收难题。
[论文关键词]网络交易税收征管税收监控
一、我国网络交易的现状
网络交易是一种全新的商业模式。在网络中推销商品并进行货款结算。这种交易快捷、方便的营销手段正逐渐被人们所接受。企业网络交易对于传统商务而言是一次质的飞跃，它突破了时空的限制。促进了经济全球化发展的进程。据IT市场研究公司(IDC)的调研数据显示：2007年，中国网民人数首次超越位居全球第一的美国：预计到2012年将增至3.75亿。根据iResearch艾瑞咨询最新推出的《2007－2008中国B2B电子商务发展报告》数据显示，2007年中国通过B2B电子商务完成的交易额达到21239亿元，较上年增长65.g％：据2008年3月我国商务部编写出版的《中国电子商务报(2006－2007年)》描述，“2006年我国19267家大中型企业的电子商务采购金额达到5928.6亿元，电子商务销售金额达到7210.5亿元。据此估算，2006年我国电子商务交易总额超过15000亿元。2009年全球的企业网络交易总额有望突破900亿美元”。随着我国企业网络交易的不断发展，虚拟企业、虚拟银行、网络营销、网上购物、网上支付、网络广告等网络交易正在迅猛发展。其实，网络交易的电子形式并不改变其贸易的特性，其迅猛发展开拓了广阔的税源空间，无疑能为国家带来可观的税收。但税务部门的征管及其信息化建设还跟不上电子商务的进展，企业网络交易税收制度还存在着很多的漏洞，而目前法律规章尚未对企业网络交易这个新兴事物如何计税、纳税作出明确规定，网上交易成了税收的真空地带，网上交易的税收损失逐年扩大，企业网络交易的税收流失问题严重。
网络交易本质上仍然是销售行为，如果它没有相关的免税政策，那么网络交易就应该依法缴税。如何针对企业网络交易中的税收问题加强和完善我国的税收制度及税收办法，已成为国内外税收中讨论的热点问题。2007年8月7日，我国在北京国际会议中心举行了一场影响着全国4000万网络贸易用户的研讨会，会议的议题为是否应向进行网络交易的群体进行征税，大多数专家认为不能因为税收问题把电子商务行业毁掉。在2008年“两会”上，民建中央委员联名提出了“关于完善电子商务税收制度”的提案：电子商务是一种交易方式，按我国现行税法规定，无论是线上线下，只要达成了交易就应纳税，否则将有越来越多的企业和消费者通过电子商务避税，而资本通过网络进行国际流动，也将导致大量税收流失或转移。网络经济引发的税收问题已经引起国内外的广泛关注。
研究企业网络交易税收原则、政策、法规、征管和企业如何在网络贸易条件下合法、高效纳税等问题已经势在必行。本文旨在通过分析我国企业网络交易所产生的税收问题，从我国现行的税收制度出发，提出相应的对策措施，以解决网络交易税收难题。
二、企业网络交易存在的税收问题及影响
(一)网络交易税收征管不到位
我国商业贸易的快速发展给税收带来了机遇，但同时也对传统税收征管提出了挑战。企业网络交易的纳税人、适用税种、适用税率等难以界定。使税收征管从一开始就陷入无从着手的窘境。
企业网络交易的销售往往既无合同又无协议，双方均通过电子商务(网络)的形式形成交易，网上的价格可以随时被修改、删除或变更，销售计量难以得到真实、合法的保证，且随时有收不到或收不足价款的可能。收入的确认和计量是企业进行税务管理的基础。传统企业的“收入”概念非常清晰和明确。然而在企业网络交易行为中，通常买卖双方的网上交易往往被虚拟化、无形化、随意化、隐匿化，实物形态存在的商品以数字在网络上进行传输。对于企业网络交易的销售收入，无论是在线实现商品销售收入，或是在线实现服务收入，都面临着确认问题。如何对网上交易进行监管以确保税收收入及时、足额地入库是税收征管的一大难题。
在网络交易时代，网络经济的虚拟性，无纸化的交易没有有形载体，许多交易对象都被转换为数字化信息在互联网上传播，交易双方在网络中以加密的电子数据形式填制。随着计算机加密技术的成熟，纳税人可以使用加密、授权等多种方式掩藏交易信息。加密技术的发展增加了税务机关掌握纳税人身份或交易信息的难度，不易查清买方和卖方的身份，收入难以确定，征收税款无从下手，从而造成税款大量流失。无纸化的网络交易却不能适应传统的货币交易的税收征管制度，为我国现行的税务登记、纳税申报、税务稽查等环节带来了前所未有的难题。
(二)税务机关稽查难度大
在电子商务的环境下，企业网络交易具有无形性、隐匿性、虚拟性、全球性、快捷性等特点，供求双方在网上直接见面，网上看样品、谈价签合同、支付货款，通过电子数据交换系统生成各种电子凭证，无纸化的网络交易程度越来越高，企业网络交易对象均被化威“数字化信息”在网上传送，税务机关很难确定其交易对象的性质和数量。电子凭证可轻易地修改而不留下任何痕迹，税收审计稽查失去了最直接的纸质凭据，无法追踪。据2007年10月18日河南财经报道，网上交易通过无纸化操作达成，交易数据、账簿、凭证以数字形式存在，可以随便修改而不留痕迹，且纳税人可以运用加密技术隐藏相关信息。而目前的税务管理、税务稽查以财务账册、财务报表等书面凭证为主，对网上交易相关资料的收集十分困难，使得传统征管和稽查方法陷入窘境。而且，网上交易规模大、对象多，我国没有设立专门的网上交易税务管理机构，普通税务人员日常管理难度大。
(三)我国目前的税收法律制度不完善
根据我国增值税暂行条例，在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税义务人。网络交易的税收归属于增值税当中。纳税人应该主动到税务机关申报纳税。但我国增值税暂行条例对网络交易的征税对象、征税范围、税目、税率等没有十分明确的规定，可操作性不强，主要表现在：纳税主体不清晰、征税对象不明确、纳税地点难确定、纳税环节将改变、法律责任难定性。企业网络交易税务登记制度不完善，尚未建立网上身份认证制度，税务机关没有掌握每一公司的网址、电子邮箱号码、电子银行账号等上网资料，对纳税人的税务登记号、交易的情况、申报纳税情况不清楚，无法在线核查和监控。随着企业网络交易的发展，商业交易已不存在任何地理界限，也就是说，企业网络交易利用互联网的虚拟世界，已无法依靠任何一个国家的税收法律制度来规范网上交易行为的课税。
三、完善我国网络交易税收的对策
(一)完善现行税法，补充有关针对网络贸易的税收条款
目前我国尚没有与企业网络交易相配套的税收方面的法律规定，使得网络税收问题具有不确定性。因此，借鉴国际经验，以现行税法为基础，对企业网络交易中的纳税义务人、课税对象、纳税环节、纳税地点、纳税期限等税制的各要素给予明确的界定，以确保建立公平的税收法制环境。
建立专门的企业网络交易登记制度，使用企业网络交易专用发票，确立电子申报纳税方式，明确电子申报数据的法律效力；确立电子票据和电子账册的法律地位，明确征纳双方的权利、义务和法律责任。例如，我国可以立法规定网上交易者应经工商部门和其他有关部门的注册批准，因为如果没有相关登记，税务部门根本无从查起。同时我国应加快制定鼓励电子商务发展的财税政策，加快研究制定电子商务税费优惠政策，加强电子商务的税费管理。
针对网络贸易的特征，重新界定居民、所得来源地、商品、劳务、特许权转让等互联网税收概念的内涵和外延，重点修改与网络贸易关系重大的流转税、所得税法。流转税主要包括增值税、营业税和消费税。首先，增值税法中要增加有形贸易(离线交易)的征税规定，明确货物销售，包括一切有形动产，不论这种有形动产通过什么方式实现，都征收增值税；其次，营业税法的修订，把网上服务归结于营业税范围，计入服务业，按服务业征税，而将在线交易明确为“特许权”，按“转让无形资产”的税目征税；再次，相应的所得税也应适当调整，如因网络贸易引起的所得税税基在国家之间任意发生转移，造成国际避税，给国家之间的税收利益分配带来严重的冲击，因此网络贸易在所得税法中的完善成为税法修订的另一方面。建立健全的企业网络交易税收制度能够规范网络交易市场，促进良性的竞争市场，使其健康地发展起来。
(二)建立完善的计征和稽核网路系统，实现征税自动化
为适应网络经济的“无纸化”，必须尽快建立电子纳税申报制度。征税机构必须首先实现电子化、网络化，并使自己的网络和银行、海关、工商、网络营销者的私人网络甚至国外税务机构的网络连通，建立完善的计征和稽核网路系统，实现征税自动化。全国从国税总局到省、地市、县四级建立一个统一计征和稽核网路系统，通过计算机网络和该系统实现税务机关对企业网络交易及电子商务经营状况的严密监视。计征和稽核网路系统可以减少征税成本和工作量，增强税务部门的征税效率和监管力度。而纳税人则不出门就可以通过该系统进行报税和缴纳税款。同时，税务局与银行实现了税银联网，保证了税款能及时上缴国库。
税务部门应当加大税收征管科研投入力度，从硬件、软件和人才上改善监控条件，提高硬件的先进程度和软件的智能程度，建立备案、核算、代扣代缴等税收征管制度，开发自动征税软件等专业软件，利用高科技技术来鉴定网上交易，审计追踪电子商务活动流程，简化纳税登记、申报和纳税程序，对电子商务实行有效税收征管。
(三)在互联网上设立税收监控中心
税务部门可以在互联网上设立一个税收监控中心。要求企业提供有关的合法身份证明和银行账户信息、税务登记证等资料，与提供网上支付手段的银行、交易双方的认证机构等部门联网。当买方企业登录到卖方企业主页的网站，选购商品，通过卖方主页的交易平台进行交易，要求每一笔交易都被实时地传送到税收监控中心。通过该中心，反馈信息给买方，保障买方合法的权益，同时也能令卖方(网络交易企业)顺利完成电子票据的生成，以此无纸凭证进行缴税。税务部门通过在互联网上的税收监控中心，提供统一的计算机发票管理系统，将发票系统与企业的电子商务交易平台实行对接，掌握网络交易卖方进货渠道、进货量、进货价格等信息。这样，税务部门联合物流公司、仓库、银行等各个环节通过交易平台的税控装置，获得了纳税人真实的网上交易数据，就可以监控网络交易的应纳税额，实现网上交易数据共享机制，加强了网络交易平台的征税管理。
(四)完善征纳双方共享的网络交易税务管理平台
由于企业网络交易能在世界各地瞬间完成传递与计算机自动处理，原材料采购、产品生产、需求与销售、银行汇兑、保险、货物托运及纳税申报等过程无需人员干预，在最短时间内完成。因此，它要求税务、财务管理从管理方式上，能够实现业务协同、远程处理、在线管理、集中式管理模式。
“第一税案”的简要案情及其所暴露出的问题
众所周知，我国在1994年进行了规模空前的税制改革，并获得了很大的成功。在税制改革中，增值税是最为引人注目的。因为它作为一个“中性”税种，具有“道道课征，税不重征”的特点，因而它既不会导致对纳税主体重复征税，又可以使国家获得大量的、稳定的财政收入。正因如此，增值税被认为是财税史上的非常绝妙的制度发明，并被迅速推广到全球的100多个国家。我国每年的增值税收入，已达整个税收收入的50％左右；其覆盖面之广和对于国家财政之重要，使其实际上不仅是我国商品税（也有 事实上，我国对于增值税一直非常重视，每年都强调要确保以增值税为主的“两税”收入（注：国家强调确保的“两税”，是指增值税和消费税，包括海关在进口环节代征的增值税和消费税。），并努力采取各种措施来力保举足轻重的增值税收入的实现。
增值税之所以被公认为“良税”，是因为它有自己独特的一套原理。在税额计算方面，各国通行的是“扣税法”，即用销项税额去扣减进项税额。要进行扣税，就必须使用增值税的专用发票（因为进项税额体现在专用发票上），从而使整个商品流转的链条连续不断，并起到计算简便、相互监督等作用。实际上，增值税的专用发票不仅是销售方的计缴税款的依据，也是购货方用以抵扣税款的凭证。正因如此，专用发票的真实性、准确性、合法性就直接地关系到购销双方的利益，同时，也直接关系到国家的税收利益。如果存在虚开、代开发票等违法犯罪行为，就会使国家的税收大量流失。因此，许多人是将增值税专用发票视同货币来对待的。
然而，在“金华税案”中，恰恰问题就出在国家三令五申禁止的虚开增值税专用发票方面。一个仅有56万人口（其中农业人口占95％）的金华县，在1994年至1997年的3年期间，共有218家企业参与虚开增值税发票，共虚开发票65536份，价税合计63.1亿元，其中税额9.2亿元，涉及30个省级行政区，给国家造成税收损失7.5亿元（注：关于“金华税案”的具体案情及处理，可参见：《以身试法法不容-全国第一大税案警示录》，《人民日报》1998年11月6日，第2版；《第一税案始末》，《北京青年报》1998年11月11日，第1版；王祺元：《第一税案如何水落石出》，《北京青年报》1998年11月11日，第3版；钱风元：《增值税：带刺的玫瑰，《经济日报》1998年11月10日，第1版，等等。）。
“金华税案”中的犯罪分子已被绳之以法，其中也包括国家机关的工作人员。应当说，教训是非常深刻的，值得研究的问题也是很多的。从主体的角度说，“金华税案”的发生，固然有犯罪分子利令智昏，贪得无厌，不惜铤而走险，以身试法等方面的原因，但是，也有地方政府及其征税机关自身的原因。而后者是更值得重视和研究的，因为它涉及到财税法制建设方面的许多问题，并且，这些问题直接关系到国家能否实现长治久安。
从法制建设的角度看，“金华税案”之所以波及范围广，社会危害大，涉案人数多，发案时间长，查处成本高，实际上有诸多方面的深层次原因。
1.税法意识十分淡薄。当时县里的某些领导为了“造福一方”，不是集中精力去发展经济，而是置国家税法于不顾，错误地提出“引进税源”，搞“上有政策，下有对策”，不但没有严格实行“以票管税”，反而鼓励违反税法的“以票引税”（即以虚开票引外地税）。由于虚开发票等违反税法的行为确实能在一定程度上起到“引税”的作用，因此，对于税收违法行为也就放任自流，任其扩散。
2.地方保护主义严重。当时的县领导之所以违法出台一些“税收优惠政策”，真实的目的就是同周边市县争夺税源，以保护所谓的地方利益，弥补本县的财政缺口。这种“低税竞争”实际上是地方保护主义在财税领域的突出体现。
3.有法不依管理混乱。依据税法规定，增值税的纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人，而小规模纳税人是不能使用专用发票的。但是，当时的县财税局领导违法改变一般纳税人的认定条件，提出了“先上车，后买票”的做法，但在实际执行中却变成了“上了车，不买票”，对于一般纳税人应具备的条件没有认真审查，致使许多不合格的“皮包公司”等混入其中；同时，一些财税所还违反规定，私自“送票上门”，根本不按照发票要“验旧换新，限量限额，审核报批”的规定办理，
4.只看小利不顾大局。县里的有关部门在当时提出了无视国家税法的“优惠政策”，即凡在县工业小区办企业者，增值税前三年全免，后三年减半。这种典型的“低税竞争”在遭到批评后被迫停止（注：低税竞争是税收领域的典型的不正当竞争行为，在相关国家之间、一个国家内部的不同地区之间，都可能会发生低税竞争的问题。目前，一些国家，如欧盟等已经认识到低税竞争的危害，并通过国际税收协调来解决各国税收政策上的差异问题。但是，国内的低税竞争也是值得重视的。）。但是，县财税局依旧实行所谓“保底征收”，指示下属的财税所对外地的企业要“政策上放宽”，“可以适当地打点擦边球”。这不仅给全县的财税系统造成了严重的思想混乱，而且也给国家的税收收入带来了巨大的损失，是典型的只看小利，不顾大局的行为。
5.公然违法包庇犯罪。在金华县的虚开发票的犯罪活动日益猖獗的情况下，在全国人大常委会对虚开发票已作出专门决定的情况下（注：第八届全
国人民代表大会常务委员会曾于1995年10月30日通过了《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》，该《决定》对于打击当时十分猖獗的增值税专用发票犯罪起到了重要的作用。目前，该《决定》中有关行政处罚和行政措施的规定继续有效，有关刑事责任的规定已纳入1997年修订的《中华人民共和国刑法》之中。），在外地办案人员已追查到金华县是虚开发票的源头的情况下，县财税局的领导仍然采取“就事论事，就地消化”的原则，设法争管辖，大事化小，以补代罚，以罚代刑。
6.以权谋私腐败严重。金华的虚开发票犯罪分子之所以能长期逍遥法外，还与执法、司法机关的有关人员的严重腐败密切相关。县财税局稽查大队、县检察院等均有直接的重要负责人以权谋私，徇私舞弊，助纣为虐，不仅为犯罪分子大开“绿灯”，甚至还多次直接筹划、教唆虚开发票。
上述问题，集中起来就是法律意识问题、地方保护主义问题、中央与地方的关系问题、执法问题、腐败问题等，这些问题的解决当然需要进行综合治理，但也确实在相当程度上与财税法有关。要有效地解决上述问题，就需要财税法领域的法制建设的强化。为此，有必要从财税法的角度，来分析上述问题的发生和解决。
二、从“金华税案”看财税法制建设存在的缺失
“依法治国”已经被写进了宪法修正案。建设真正的法治国家，是崇尚法治的人们的共同愿望。而要真正实现法治，就必须至少在各个重要领域都要有法可依，因而在关乎国泰民安的财税领域，加强法制建设尤为必要。事实上，我国的财税法制建设虽然较过去有了很大的进步，但仍存在着许多缺失和不足，“金华税案”中暴露出的诸多问题即与此直接相关。“金华税案”在形式上是一个刑事案件，但其中暴露出的上述问题，却非常具有典型性、普遍性，因而在其他地区同样有发生类似“税案”的可能性。而这些问题的存在，恰恰是由于在财税领域的立法、执法、法律监督等方面存在着诸多的缺失，两者之间存在着一定的因果关系。为此，有必要结合“税案”中暴露出的问题，来探讨我国财税法制建设的缺失。
（1）关于中央与地方的关系问题。中央与地方的关系主要体现为利益分配关系，它主要由财政体制法和税收体制法来调整。但我国现行的财税体制法是非常不完善的，不仅没有一部专门的法律，而且在各类立法上都几近空白，特别是分税制、转移支付制度等尚无专门的法律或行政法规来加以确立，更是一个非常突出的问题。事实上，中央与地方的关系在古今中外都是至为重要的，它直接关系到国家的长治久安，关系到民族的兴衰荣辱，如此重要的关系不通过法律来加以调整，显然是一个重大的缺失。这也许是因为中国法律更倾向于所谓的“政治法律规则”模式（注：美国学者马太（ugomattei）在其论文“三种法律模式：世界上法律制度的分类学与变化》中，将法律模式分为职业法律规则、政治法律规则和传统法律规则三种，� 参见沈宗灵先生对该文的评介，载于《中外法学》1999年第1期。）。对于中央与地方关系这个重要的问题，本文在后面还将作重点分析。
（2）关于财税法律意识淡薄的问题。加强财税法制建设，是提高人们的财税法律意识的重要途径。如果一些重要的财税立法都没有，或者仅靠一些行政法规、部门规章来支撑，就不仅不合乎至为基本的“税收法定原则”、“法律保留原则”等方面的要求（注：参见［日］金子宏著：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版；以及拙文《论税收法定主义》，《法学研究》1996年第6期。），从而可能构成对国民财产权利的侵犯，而且也不利于人们去认识、了解、掌握、运用财税法，当然无助于提高其财税法律意识；如果有法不依，执法不严，使财税法律形同虚设，缺乏作为公法、强行法应有的刚性，则会使人们对财税法律作出不良的评价，当然也无助于法律的遵从，会使守法的意识更加淡薄。可以说，财税领域的立法和执法是目前最为突出的问题，是财税法制建设最为重要的两个环节，但是，目前恰恰是立法不足，执法不严的问题十分突出。例如，在财政法方面，只有一部有待于进一步完善的《预算法》，而对于国债法、转移支付法等，甚至连一部作出全面规定的行政法规都没有；在税法方面，仅有三部法律，而大量的都是国务院制定的《暂行条例》，严格说来，这是有背于公认的税收法定原则的。至于执法方面，问题就更为突出和普遍，这就是下面要谈到的依法办事的问题。因此，如何大力加强财税法制建设，尤其是加强立法、严格执法，使财税领域真正实现法治，使财税活动真正深入人心而不是令人“内心逆反”，从而全面提高财税法律意识，还仍然是一个需要长期努力的目标。
（3）关于依法办事的问题。我国目前突出地存在着分配秩序混乱的问题，这种混乱主要是导因于财税领域的“失范”和“失序”。例如，国家的财税法极易被地方性的“土政策”或者“领导的意见”等所取代，或者被以其他方式扭曲执行；地方政府长于“搭车收费”，或者随意减免，等等，这都是不争的事实。在这种“财税环境”下，公众的财税法律意识也就可想而知了。不能够严格按照财税法的有关规定办事，有法不依，执法不严，违法不究，这是现行财税法制建设的突出的缺失。此类问题必须通过各类配套的改革措施的实施、各类法律的综合调整等，才能得到全面解决。
（4）关于腐败问题。财税法制建设虽然不是解决腐败问题的唯一途径，但却是一个十分重要的途径。当前腐败问题的突出存在，同某些领域里的财政投入不足、财税法制不健全、监督不力等有着密切的关系。因此，除了应重视从人自身的角度，从根本上去解决“内生性”的腐败问题以外（注：其实，全面提升人类的道德水平，特别是官员的道德水平是非常重要的。法律是最低水平的道德，如果法律都不能得到有效的遵守，则更高层次的道德水平就更是无从谈起。因此，如何不断地提高人们的道德水平，使人们靠一种内在的驱动力去防杜腐败，这可能比一般性的政治教育和法制宣传都重要。），也应注意从财税法制建设、加大财税投入、保障基层所需的基本的财政资金等方面，从外部去促进腐败问题的解决。但是，目前的财税法律建设显然不能适应这一要求。
以上结合“金华税案”所暴露出的问题，探讨了现行的财税法制建设所存在的缺失（注：财税法制建设的缺失及由此而带来的诸多问题，大大地增加了监督的成本，这仅从“金华税案”的处理所支出的人力、物力、财力上就能够感受到。）。这些问题实际上是财税法应当解决的一般性问题。从“问题定位”的角度，来寻找法制建设本身存在的问题，是本文分析问题的一个路径。通过解剖“金华税案”这个麻雀，有助于分析财税法制建设的一般问题，而这些问题在以往的法制建设和法学研究方面往往是未受到充分重视的。为此，基于上述财税法解决的一般性问题，有必要进一步分析财税法制建设的各类缺失的弥补问题。
三、财税法制建设的缺失的弥补
财税法制建设需要弥补的缺失甚多，在此仅着重谈两问题，一个是财税法对于中央与地方之间的关系（即财税体制关系）的法律调整问题，一个是完善财税法制所需要的系
统观念的问题。
（一）解决中央与地方关系问题对财税法制建设的要求
中央与地方的关系问题，是一个一直都存在、但在许多部门法学都鲜有研究的问题。实际上，这个问题应当在宪法、财税法等领域进行深入研究。需要指出的是，在中央与地方的关系中存在着一种博弈关系，以往普遍存在的“上有政策，下有对策”，就是这种关系的典型描述和体现。按照博弈论的原理，在相关的财税立法上，同样会存在中央与地方“讨价还价”式的利益分配或利益之争，表现为地方同中央分权、分税等（注：参见王绍光、胡鞍钢：《中国国家能力报告》辽宁人民出版社1993年版，第170页以下，有关“中央政府与地方政府的博弈关系和规则”的论述；以及何帆：《为市场经济立宪-当代中国的财政问题》今日中国出版社1998年版，第172页以下，有关“中央与地方的博弈”的论述。）。
在中央与地方的关系中，中央应当是居于主导地位的，这也是一个国家有效地实施宏观调控所必须的。而国家要有效地进行宏观调控，就必须手中握有大量的财政收入，尤其是要能够掌握大量的税收收入。同时，如同中央政府要提供全国性的公共物品一样，地方同样也要提供地方性的公共物品，因而同样需要有相应的财政收入。为此，中央和地方进行事权、财权、税权方面的划分，就是非常必要的（注：关于财政分权问题，有许多著名的经济学家都曾经进行过深入的研究。例如，诺贝尔经济学奖得主施蒂格勒（gstiglel）对于政府存在的合理性的研究、布坎南（jbuchnan）的分权“俱乐部”理论、以及奥茨（woates）对于财政联邦主义的研究等。可参见平新乔：《财政原理与比较财政制度》上海三联书店等1995年版，第338～343页）。实行分税制也就是势在必行的。从国家的角度说，当然应当在中央一级集中更多的收入；从地方的角度说，也应当有足够的收入。现在的矛盾就是有限的资源应当如何在中央与地方之间进行公平、有效的分配。因此，需要有相应的财政体制法和税收体制法来从法律上解决上述的分权问题。事实上，我国现在的分税制尚不彻底，同时，在宪法上和财政法上又都缺少有关分配中央与地方的权益的明确、具体的立法，从而带来了实践中的许多问题。要有效地解决这些问题，就必须着力建立和完善财政体制法。
在“金华税案”中，中央与地方的关系问题是值得重视的。金华县为了保护本地的利益和促进本地的“发展”，不惜牺牲国家税收利益，公然违反税法搞“低税竞争”和“以票引税”，这实际上是地方保护主义在财税领域的重要体现。
除此以外，不容忽视的一个问题是，金华县之所以搞“以票引税”、“低税竞争”等，一个重要的考虑是要同周边地区争夺税源，以弥补本地的财政缺口。也就是说，财政收入的不足或财政支出的缺口是导致地方政府从事税收违法行为的一个重要动因。事实上，在许多地方，财政缺口是存在的，导致财政缺口的原因是多个方面的，如政府职能不清、机构臃肿、人浮于事所导致的“吃饭财政”；管理不善、腐败堕落、执法不严、违法不究所导致的税收收入流失；竭泽而渔、以费挤税、滥征滥罚、侵蚀税本所导致的税源枯竭，等等。由于这些原因是普遍存在的，因此，只有解决好这些问题，才能解决好财政收入问题。
根据著名的“瓦格纳定律”（注：从长期来看，国家财政支出呈现不断上升趋势，这一现象由19世纪的德国著名的经济学家瓦格纳（a·wagner）最先提出，被称为“瓦格纳定律”。瓦格纳根据实证的研究发现，随着人均收入的增长，公共部门的相当规模也将扩大，政府的支出必然要不断增长。此后，一些经济学家进一步用计量方法检验了这一假说的有效性。对于“瓦格纳定律”，许多财政领域的著述均有介绍，可参见当代财税大师马斯格雷夫（r.a.musgrave）的《比较财政分析》，上海人民出版社1996年版，第71—72页，等等。），政府的开支规模总是呈现扩大的趋势，这已经为各国的实践所不断证明。既然随着政府权力的日益膨胀，财政支出也相应地不断扩张，因而在财政收入受到经济发展水平约束的情况下，如何解决财政缺口问题是各级政府都关心的问题。在我国，由于预算内的收入占整个gdp的比重近些年来一直徘徊在10％左右，中央的财政收入占整个财政收入的比重亦相对较低，因此，“两个比重”过低的问题已经引起了广泛的重视，以致于国家提出了“振兴国家财政”的口号（注：中共中央十五大报告，提出了提高财政的“两个比重”的问题，并认识到改革开放以来，始终是社会财富向非公有制经济、向个人倾斜，从而使国家的财政状况不如人意，因此，应当“振兴国家财政”。）。为此，当然要开源节流，并努力避免上述导致财政缺口的各种现象。事实上，为了解决财政收入相对不足的问题，我国正在进行一系列的制度创新。例如，正在进行的各级政府机构的精简、人员的分流、政府职能的重新厘定等都是为了解决“吃饭财政”的问题：“费改税”的改革等，是为了解决预算内收入不足、预算外和制度外入过于膨胀的问题，实际上是为了解决财政收入的规范化问题；深化“分税制”改革，是为了解决中央与地方的收入分配等问题；强调“依法治税”、反腐倡廉、加强征管，是为了获得更多的税收收入，等等。可见，上述各个方面的改革，都是为了使各级政府获得充分的改造其职能所必须的财政资金，都是在财税法的完善方面具有重要意义的制度创新。如果改革能够真正都推行到位的话，则财税的问题就能够在很大程度上得到解决。
从法制建设的角度说，在目前不能通过修宪来规定中央与地方的关系的情况下，可以考虑通过完善财政体制法，来解决中央和地方的财权分配问题；通过完善税收体制法，来解决中央和地方的各自的税收收入来源和分配问题；通过加强和完善预算法和转移支付法领域的法制建设，来解决各级政府之间广泛存在的财政的横向失衡和纵向失衡的问题。上述领域的财税法制建设，对于解决中央与地方关系方面存在的诸多问题，具有十分重要的作用。
基于上述考虑，在立法上，应当与相关的体制改革相配套，尽快制定财政体制法、税收体制法，或者在现有的法律框架之内增加这些方面的法律规范，以解决目前中央与地方的谈判几乎无法可依的状况，从而也能够更好地保障各级政府的应得的权益，以更好地提供相应级次的公共物品，实现各级政府应有的职能。
在提供公共物品、实现财政的各项职能方面，中央政府和地方政府各有其优势，因而许多学者都认为应当在两者之间形成适当的分工，使其各司其职，以实现效率的最大化。上述思想被称为“财政联邦主义”。基于这种思想，世界上的绝大多数国家在一定程度上实行的都是财政联邦制（注：这是经济学意义上的联邦制，并不是政治或法律意义上的联邦制。）。实行财政联邦制的关键是如何分权，以及对分权的结果在法律上加以确定，使其成为财税体制法的重要内容，这是以后在完善分税制立法方面应着重解决的一个问题。
（二）弥补财税法制建设的缺失是一个系统工程
弥补财税法制建设的缺失，不仅要实现财税法体系内部的协调、配套，而且也要使财税法体系同其他法律或制度相配套，因此，这种补缺在总体上是一个系统工程。之所以如
此，是因为财税与财税法的极端重要，以及财税、财税法同其他领域的密不可分的关系。事实上，从一定意义上说，现代国家已被称为“税收国家”，国家离开了税收或者整个财政，就须臾不能生存。不仅如此，在国家能力（国家将自己的意志转化为现实的能力）中，汲取财政的能力是最重要的，其他的国家能力，如宏观调控能力、合法性能力以及强制能力，都离不开汲取财政的能力（注：见前注引王绍光、胡鞍纲著，第3页。）。目前中央政府的宏观调控能力相对较弱，与中央财政收入所占比重的相对较低直接相关。
要研究财税制度的重要性，就必须从财税制度对国家、社会变革的重要作用入手。从历史上看，财税问题始终是影响国家存续的十分重要的因素。著名的经济学家熊彼特、希克斯、诺思等都曾进行过深入的研究。例如，熊彼特认为，从国家财政入手，对于研究社会发展的转折点十分重要，并且，社会的转折总是包含着原有的财政政策的危机（注：这是熊彼特在1918年发表的著名论文《税收国家的危机》中所阐述的观点。他认为，研究财政的历史能使人们洞悉社会存在和社会变化的规律，认识到国家命运的推动力量。他强调，财税与现代国家有着密不可分的关系，以致于可以把现代国家称为“税收国家”。财税不仅有助于国家的产生，而且还有助于其发展。它使国家可以渗透到私人经济中，并扩大对私人经济的管辖权。）。该观点表明，财政政策的危机是同社会的转折联系在一起的。希克斯指出，近代民族国家的兴起就是由于财政原因，西欧国家因战争所导致的财政压力催生了现代税制和金融体系的建立（注：这是希克斯在其1969年出版的《经济史理论》中所提出的观点。该书的中译本已于1987年由商务印书馆出版。）。而诺思的研究则表明，国家解决财政压力的对策，将决定一国经济的兴衰。上述学者研究的综合性的结论是，财政压力决定改革的起因和路径，凡是重大的改革，都有财政压力的背景。
上述观点已被学者概括为“熊彼特—希克斯—诺思命题”，其基本逻辑是，如果说国家的目标总是要追求合法性（legitimacy，或译为“义理性”）的最大化，即总是出现时，国家为了保持其合法性的水平，就只能主动调整政策，进行改革（注：参见前引何帆著，第2页。）。这种认识对于完善财税法制是非常有意义的。
中国的不同级次的政府或者某些地区的政府正不同程度地面临着财政的压力，这些压力会推动制度变迁。事实上，我国正是基于当时的数字背后的财政压力才实行了举世瞩目的改革开放，并由此推动了整个市场经济体制以及与此相配套的法律体系的建立；财政压力可以推动制度变迁，但诚如上述诺思的研究，对于财政压力必须采取正确的对策，不同的政策会产生影响深远的截然不同的后果（“金华税案”的发生使金华县的经济元气大伤即为例证）。因此，国家在应对财政压力时，必须考虑如何制定正确的财政政策，完善相应的财税法制，进行“良性”的制度变迁，形成能够把国家和民族引向繁荣昌盛的“善法”这应当是财税法制建设的重要目标。
关键词：税收立法；税收法定主义；税法通则；税收实体法
税收立法是指特定国家机关。依据法定职权和程序。运用一定的技术，制定、修改、补充、废止、解释和监督税法的活动。如果没有税收立法。税收执法将失去依据；税收司法也失去标准：税收法律关系将不复存在，纳税人的权利和义务也就成为空谈；税收作为国家取得财政收入、调节收入分配、调整宏观经济运行的手段就失去了强有力的、稳定性的保障。
一、税收立法的研究历程概览
(一)税收立法研究的萌芽期(19世纪后半期至1949年)
我国的财政法学、经济法学概念的产生和体系的建立都是19世纪以来西学东渐的结果，和国际比较，我国对税收立法的关注则更晚。19世纪后半期开始。中国对西方国家新式税收制度产生关注，尤其是民国时期。随着国家经济发展和资产阶级立法体系的建立，税收立法工作也有了相当进展。各种单行税法相继设立。包括税收实体法、税收程序法和诉讼法的现代税法体系基本成型。截止1948年底，中国学术界产生了许多或涉及或专门研究税收法律问题的论文，如《财政立法原理》(吴崇毅，1934)、《中国财政问题与立法》(曹国卿，1947)、《租税论》(晏才杰，1922)和《租税论》(周伯棣，1948)等，这些研究成果多涉及税法学基础理论、税收实体法、税收程序法和税收诉讼法等。
(二)税收立法研究的起步期(1949-1978年)
新中国成立后。我国就非常重视税收立法工作。1949年9月29日中国人民政治协商会议第一届全体会议通过的《中国人民政治协商会议共同纲领》中第40条规定了财政税收方面的事项；1950年1月。中央人民政府政务院公布了《全国税政实施要则》和《全国各级税务机关暂行组织规程》；1958年6月全国人大常委会第九十六次会议通过了《农业税条例》，成为建国以后所制定的第一部税收法律。然而由于我国实行计划经济，将国有企业纳入财政分配体系，税收制度很不完善，税种单一。覆盖面窄，导致我国税收立法研究工作受当时局限并未广泛受到学术界的关注，研究深度较为薄弱，研究成果相对较少。
(三)税收立法研究的发展期(1978至今)
改革开放后，我国税收立法工作取得了重大进展。总体来看，1994年税制改革之后，我国初步形成了税收法律体系框架，由《个人所得税法》等3部法律、《增值税暂行条例》等约30部行政法规、《增值税暂行条例实施细则》等约50多部行政规章等税收规范性文件构成。尽管这一时期我国税收立法工作有了很大的进步，但和国外发达国家的税收法制程度相比还存在一定差距。
二、近期中国税收立法研究进展
1978年以后(尤其是1994年税制改革之后)。学术界对税收立法问题展开了大量的研究，这些成果多集中于税收立法基本理论、税收基本法、税收实体法、税收程序法等方面。
(一)税收立法的基本理论：税收法定主义
一、国际税收法律关系的要素
（一）国际税收法律关系的主体[1]
国际税收法律关系的主体，又称为国际税法主体，是参与国际税收法律关系，在国际税收法律关系中享有权利和承担义务的当事人。有学者将国际税收法律关系的主体分为征税主体、纳税主体和特殊主体，分别指国家、居民和国际组织。[2]我们认为，国际组织或者属于纳税主体或者属于征税主体，将其单列为一类主体似乎不妥。
国际税法的主体，从其在国际税收法律关系中所处的地位来看，可以分为国际征税主体、国际纳税主体和国际税收分配主体；从主体的表现形式来看，有国家、国际组织、法人和自然人。目前，国内几乎所有研究国际税法的学者都将国际税法的主体分为国家和跨国纳税人（包括自然人和法人）两种。我们认为，这种分法有失偏颇。基于获得跨国收入的跨国纳税人不足以涵盖在“国家涉外税收征纳关系”中的所有纳税主体，而只是其中的一部分，尽管是其主要部分；当然，在主要涉及所得税的国际协调问题等方面，使用“跨国纳税人”的称谓仍然是可以的。
国家在国际税收法律关系中同时作为征税主体和税收分配主体，这与国家在国内税收法律关系中仅作为征税主体的身份的单一性是不同的，此其一。其二，国家在国际税法和国内税法中分别作为不同主体身份的依据也是不同的。在国内税法中，国家作为唯一的实质意义上的征税主体是国家的对内最高权的具体体现之一；而在国际税法中，特别是国家作为国际税收分配主体时，则是国家的对外独立权的具体表现。其三，对单个国家而言，国家在国内税法中征税主体的地位是唯一的，在数量上是一元的；而在国际税法中，国家在数量上是多元的，必须存在两个或两个以上的国家，否则就无法构成国际税收法律关系。
自然人和法人在国际税法和国内税法中都是纳税主体，而且在国际私法和国际经济法其他分支中也可 一般来说，则不能作为国际公法的主体，但自第一次世界大战以后，西方国际法学界也出现了主张个人和法人是国际法主体的观点。[3]此外，一些国际经济组织，也是国际税法中的纳税主体。有的学者就认为，国际税法是调整国家间、国际组织、法人和自然人之间关于国际税收关系的国际、国内税法规范的总和。
（二）国际税收法律关系的内容
国际税收法律关系的内容，是指国际税收法律关系主体所享有的权利和所承担的义务。关于国际税收法律关系内容的特点，有学者认为，它已经不象国内税收法律关系那样，主体之间的权利义务从总体上讲是不对等的和非互惠的，国家与国家之间的权利义务是建立在平等互惠的基础之上的，国家与涉外纳税人之间的权利义务也已经不完全取决于一个征税主体的单方意志了。[4]我
在国家与国家之间的法律关系中，二者权利义务是对等的。一般来讲，国家所享有的权利包括征税权、税收调整权、税务管理权以及根据国际税收协定所规定的其他权利，国家所承担的义务包括限额征税义务、税收减免义务、税务合作义务以及根据国际税收协议所规定的其他义务。
在国家与涉外纳税人之间的法律关系中，二者的权利义务在总体上是不对等的。一般来讲，国家所享有的权利主要包括征税权、税收调整权、税务管理权和税收处罚权等，国家所承担的义务主要包括限额征税义务、税收减免义务、税收服务义务等，涉外纳税人所承担的义务主要包括纳税的义务、接受税收调整的义务、接受税务管理的义务以及接受税收处罚的义务等，涉外纳税人所享有的权利主要包括依法纳税和限额纳税权、税收减免权、享受税收服务权、保守秘密权、税收救济权等。
（三）国际税收法律关系的客体[5]
国际税收法律关系的客体是国际税法主体权利义务所共同指向的对象。有学者认为，国际税收法律关系的客体就是国际税收的征税对象，是纳税人的跨国所得或跨国财产价值。[6]也有学者认为，国际税收法律关系的客体主要指跨国纳税人的跨国所得。[7]我们认为，把国际税法等同于国际税收的征税对象是不全面的，把国际税收的征税对象局限在跨国所得或跨国财产之上也是不全面的。
国际税法的客体包含着具有递进关系的两个层面的内容。第一层面，是国际税法的征税对象。在这一问题上，我们赞成广义的国际税法客体说，认为，国际税法所涉及的税种法除了所得税、财产税等直接税以外，还包括关税、增值税等商品税。理由如下：（1）从国际税法的早期发展历史来看，商品课税的国际经济矛盾及其协调（如关税同盟）比所得课税的国际性协调活动要早，是国际税法产生、形成和发展的整个历史进程的起始环节。如果将关税法等商品税法排除在国际税法的范围之外，则无异于割裂了国际税法发展的整个历史过程。因此，应当历史地、整体地看问题。把对在国际商品贸易中于商品流转环节课征的国际协调活动看作是国际税收活动中的一个组成部分，从而将关税法等商品税法一并纳入国际税法的范围。（2）持狭义的国际税法客体说的学者的理由之一就是国际税收分配关系主要发生在所得税上。事实的确如此。但是，国际税收分配关系只是国际税法的调整对象的一部分，广义国际税法中国际税法的调整对象还包括国家的涉外税收征纳关系；如果仅以国际税收分配关系所涉及的税种来限定国际税法所涉及的税种，岂不是以偏概全？岂不是正好符合了狭义的国际税法说的观点？而实际上，上述学者又都是持广义国际税法说，并且也承认广义的国际税法客体说的合理性，同时对关税等商品税加以论述。[8]（3）诚然，对商品国际贸易课税，虽然不可能在同一时间对同一纳税人的同一课税对象重复征税，但仍然可能发生不同国家的政府对不同纳税人的同一课税对象（如进出口商品金额等）的重复征税。例如，甲国实行产地征税原则，乙国实行消费地（目的地）征税原则，现甲国向乙国出口一批产品，则两国都会依据各自的税收管辖权对这笔交易额课税，这批产品的所有人也就同时承担了双重纳税义务。而各国实行不同的商品课税政策，如低进口关税或免关税政策，也会引起国际间避税或逃税活动的发生。况且随着国际经济交往的深入开展，对国际商品在流转环节的课税和跨国所得课税将会更加密切地交织在一起，其相互转化的趋势也会愈加明显。各国对进出口商品流转额的课税对国际经济活动的影响以及为此采取的一系列国际协调活动，说明这些税收本身作为各国涉外税收的同时，进一步涉及到国家与国家间税收利益的分配，反映了国际税收的本质。[9]
国际税收法律关系第二层面的客体是在国家间进行分配的国际税收收入或称国际税收利益。看起来，这似乎仅仅是国际
税收分配关系的客体，将其作为国际税法的客体似乎又犯了以偏概全的错误。其实不然，因为这一国际税收收入正是通过各国行使税收管辖权进行涉外税收征管而获得的，与各国的涉外税收征纳关系有着密不可分的联系。也正因为在国家间进行分配的国际税收利益直接来源于各国对其涉外税种的征税对象的课征，我们才认为后者作为国际税法第一层面的客体与前者作为第二层面的客体间存在着递进关系，从而共同构成了国际税法的双重客体。需要说明的是，并不存在一个超国家的征税主体，对各国涉外税种的征税对象加以课征而获得国际税收收入，再将其分配给有关各国；实际上，这部分税收利益在征收之时就已经通过国际税收协定随着对某一征税对象的征税权的划归而归属于各个国家了。因此，从理论上看，国际税收利益是各国的涉外税收收入汇总而形成的整体利益；但从实践上看，国际税收利益并未实际汇总，而是分散于各个国家的控制之中。正是由于国际税收利益这种理论上的整体性和实践中的分散性，以及其对各国征税乃至相应征税对象的强烈依附，使我们在分析国际税法的客体时容易将其忽视。然而，与其说各国缔结国际税收协定的目的在于划分对某一跨国征税对象的征税，不如说其实质目的在于划分从征税对象上可获得的实际的税收利益。故国际税收利益是潜在的，但却是能够从深层次上反映国际税收法律关系的客体层面。
二、国际税收法律关系的运行
国际税收法律关系的运行，是指国际税收法律关系的产生、变更和消灭的整个过程。国际税收法律关系的要素是从静态的角度揭示国际税收法律关系的构成，而国际税收法律关系的运行则是从动态的角度揭示国际税收法律关系的构成。
（一）国际税收法律关系的运行状态
国际税收法律关系的产生，是指国际税收法律关系在相关当事人之间的建立，或者说是国际税收权利义务在相关当事人之间的确立。国际税收法律关系的产生需要国际税法的存在以及国际税法所规定的税收要素成立或者启动相关程序的法定要件成立。
国际税收法律关系的变更，是指国际税收法律关系的主体、客体和内容所发生的变化。国际税收法律关系的变更一般需要满足国际税法所规定的法定要件的成立，如涉外纳税人满足税收减免的条件，则相应发生国际税收法律关系内容的变更。
国际税收法律关系的消灭，是指国际税收法律关系所确定的权利义务在相关当事人间的消失或终结。一般来讲，当相关主体的权利得到实现，义务得到履行，国际税收法律关系完成其历史使命的时候就会发生消灭的结果。如涉外纳税人依法缴纳税款，国家与涉外纳税人之间的权利义务就消灭了；相关国家的税务主管机关依法完成税务合作事项，相关权利义务也就消灭了。
（二）国际税收法律事实
国际税收法律事实（LegalFactofInternationalTax），是指能导致国际税收法律关系产生、变更和消灭效果的客观事实。国际税收法律事实包括国际税收法律行为和国际税收法律事件。前者是体现主体意志或以主体意志为转移的事实，而后者则是不体现主体意志或者不以主体意志为转移的事实。国际税收法律事实主要包括国际税法的制定、涉外纳税人的行为或状态以及国家的行为。国际税法的制定可以导致抽象国际税收法律关系的建立，而涉外纳税人以及国家的行为可以导致具体国际税收法律关系的产生、变更和消灭。
小结
国际税法是调整在国家与国际社会协调直接税与商品税的过程中所产生的国家涉外税收征纳关系和国家间税收分配关系的法律规范的总称。国际税法具有公法兼私法性质、国际法兼国内法性质、程序法兼实体法性质。国际税法的宗旨为：维护国家税收和涉外纳税人基本权。国际税法的作用主要体现在三个方面：消除和避免国际双重征税、防止国际逃税和国际避税以及实现国际税务合作。国际税法的地位是指国际税法是不是一个独立的法律部门，以及国际税法在整个法律体系中的重要性如何。国际税法由调整国际税收分配关系的狭义国际税法和调整涉外税收征纳关系的涉外税法所组成。国际税法的渊源包括两大类：国际法渊源和国内法渊源。国际税收法律关系是国际税法在调整国际税收分配关系和涉外税收征纳关系的过程中所形成的权利义务关系。国际税收法律关系的主体，又称为国际税法主体，是参与国际税收法律关系，在国际税收法律关系中享有权利和承担义务的当事人。国际税收法律关系的内容，是指国际税收法律关系主体所享有的权利和所承担的义务。国际税法的客体包含着具有递进关系的两个层面的内容。国际税收法律关系的运行，是指国际税收法律关系的产生、变更和消灭的整个过程。国际税收法律事实，是指能导致国际税收法律关系产生、变更和消灭效果的客观事实。
「注释
[1]参见刘剑文、李刚：《国际税法特征之探析》，载《武汉大学学报》（哲学社会科学版）1999年第4期，第16页。
[2]参见陈大钢：《国际税法原理》，上海财经大学出版社1997年版，第18-20页。
[3]参见王铁崖主编：《国际法》，法律出版社1981年版，第98-100页。
[4]参见廖益新主编：《国际税法学》，北京大学出版社2001年版，第15-16页。
[5]参见刘剑文、李刚：《国际税法特征之探析》，载《武汉大学学报》（哲学社会科学版）1999年第4期，第15-16页。
[6]参见廖益新主编：《国际税法学》，北京大学出版社2001年版，第15页。
[7]参见陈大钢：《国际税法原理》，上海财经大学出版社1997年版，第20页。
一、法律性是税收的本质属性
（一）法律性是税收的内在固有特性
在税收研究领域，学者对税收的产生、作用和性质一直在进行着不懈地研究和探讨。霍布斯认为，征税自于人民的授权；人民纳税，乃是因为要使国家得以有力量在需要时能抵御敌人的入侵。（注：霍布斯：《利维坦》，商务印书馆1985年版，第128页。）亚当·斯密认为，税收是维持政府所必须的费用，一国国民都必须在可能范围内，按照各自在国家保护下享得的收入的比例缴纳国赋，维持政府（注：亚当·斯密：《国民财富的性质和原因的研究（下卷）》，商务印书馆1972年12月第1版，第384页。）。二者的论述说明税收是为了维持政府的需要而征收的，而政府收税的目的又是在维护纳税人的利益，税收表现为收入性特征。孟德斯鸠在论述赋税、国库收入的多寡与自由的关系时指出：“国家的收入是每个公民所付出的自己财产的一部分，以确保他所余财产的安全或快乐地享用这些财产”（注：孟德斯鸠：《论法的精神（上册）》，商务印书馆1961年11月第1版，第213页。）。这里包含了四方面含义：一是国家的收入来源于公民所付出的自己的一部分财产；二是公民付出财产的目的是为了保护其剩余财产的安全；三是公民可以快乐、自由地享用这些剩余的财产；四是公民付出的财产与其所得到的保护相当。前两层含义说明了税收的收入特性；后两层含义则说明税收要取之有度、取之有序，只要起到对公民财产的保护与快乐享用即可。显然，后两层含义还明确了税收应当依法确定、按规定计征的法律要义，税收不单纯为支出而收取，更重要的是税收应当明确、规范；税收因法律确认而存在，税收具有法律性特质。
在税收研究领域，多数都是从税收收入和国家财政支出的角度研究税收，认为税收是一种分配手段，是政府为社会提供公共品的价值补偿，具有强制性、无偿性、规范性特点（注：胡怡建、朱为群：《税收学教程》，三联书店上海分店1994年10月第1版，第9-11页。）。这仍然是对税收的收入目的与原因的分析，而恰恰忽视了税收的形成、税收潜在的历史作用及其作为一种客观存在的社会价值。从税收的形成来讲，从形式上讲是对国民收入的二次分配，但这种分配得以进行的根源在于国家权力的介入，是国家凭借其政治权力而强制划分的。一般情况下，这种划分是按照政府的需求进行的，并不完全遵循“等价有偿”原则。从税收发展的历史来看，税收主要是维护政府公共品需要而进行的征收，公共品的消耗是为了给予公民一个使其正当权益能够得到保护和实现的环境。即使坚持这样一条原则，政府的公共品支出也难以与公民的权益划等号。政府要转移支付、政府要参与国际交往或者对外捐赠，甚至政府的个别公务员腐败也需要政府付出一定的代价，特别是在市场经济的今天，政府要引导消费、要优化资源配置、要不断进行资本积累、要不断增强对宏观经济的驾驭能力和对世界经济的适应与应对能力、要立足于长远发展经济等等，这其中许多支出并不是即时用于纳税人自身，有的可能使他人或者将来的纳税人受益，有些情况下还可能要向纳税人征收相对较多的税款，就一定阶段或者某一纳税人来讲，这些税款超出了纳税人应当的支出，是纳税人所不愿支付的，但国家认为是“必须”的，所以国家要通过一定的强制手段保障其征收。即使税收与纳税人所获取的“保护”和利益相当，由于纳税人追求自身利益的最大化，同时也看不到政府的直接回报，因此他们并不情愿“无偿”地向政府提供支付。在这种情况下，如果没有国家的强制力作保障，税收也是难以实现的。另一方面，税收又是在明确设定了税种、税目，税率条件下按照规定程序征收的。我国法律也明确规定：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。”（注：《中华人民共和国税收征收管理法》第三条第一款。）税收依法设立、凭借政治权力征收、通过法律强制执行，税收自始自终都体现为国家的意志，税收法律性是税收固有的本质特性。
（二）法律性是税收运行规律的客观反映
在市场经济中，各行为主体受利益的驱使，总有人企图逃避缴纳税款，一旦部分人少缴税款，那么其在市场上实际获得的份额就会相对较大；而另一部分按规定如数缴纳税款的，其获得经济利益就相对较少，这样就直接影响了市场主体的公平竞争，这是对市场经济的直接破坏，也是任何法治国家所不允许的，必须要通过立法加以严厉打击。税收的存在、税收对市场的调节以及对偷逃税行为的打击，就是一种法律对利益平衡的调节机制。法律对利益平衡的调节机制及其功能主要表现在对各种利益的重要性、公平性、合法性作出评估，并为协调利益冲突提供标准和方法，使各种利益得以重整。这一点在税收运行过程中体现得非常清楚，通过一定法律形式对各方利益进行有机调节已成为税收的重要功能之一，税收在运行过程中调节利益的法律属性也愈发突出。
（三）法律性是税收管理的必然要求
税收调节利益关系的法律性决定了因税收而产生的各种社会关系的法律性。因此，在处理各种税收关系中，尤其是税务管理和执法实践中，必须严格按照法律所设定的模式、程序进行。
由于因税收而产生的社会关系具有复杂性和综合性，税法所调整的关系不能用一句简单的话语概括出来，所运用的调整手段也具有综合性。但是，其中占主要成分、总体上统领税法的主要是行政法学原理及行政法原则，尤其是程序方面的规范，比如税务机关的税务行政管理行为要按照行政首长负责制的法律程序进行，解决征纳双方税务行政争议的程序是行政复议、行政诉讼，规范纳税人与税务机关之间的关系基本上是行政法规范。这一规范的法律性主要体现在以下几个方面：
1.税务机关与纳税主体之间的关系。这一关系的实质是国家与集体、企业或个人以及中央与地方的财产分配关系。为理顺、规范、保障各方权益，国家依法授予税务机关一系列税收行政管理职权，也赋予纳税主体保护自己权益的许多权利，并同时要求双方及时、准确地依法履行义务。按照两方面主体在启动这一关系时所起作用的不同，可以将这一关系分为两个层面来探讨：一是税务机关依职权启动征纳双方法律关系。税收法律事实一旦存在，税务机关就必须依法行使税收征收管理职权，作为行政管理相对人的纳税主体只能首先服从或履行义务。我们把这一层法律关系模式表述为“权力——义务”关系。在这一关系模式中，征纳双方的权力义务是不对等的，实际地位也是不平等的，税务机关处于主导地位，其职权行为只要按照规定的程序和要求，一经做出就自然具有确定力、拘束力和执行力。纳税主体不得自行抗拒或否定，如有异议，也得首先履行再行救济措施。同时，税务机关也不能不经法定程序就否定自己的职权行为。因为职权是“权力和义务”的合成体，不得随意处置。这是法律根据税收征收管理的法律性需要而设置的，是依法行政题中之义，也是法律对权力进行控制、限制的具体体现。因此，把税务机关定位为执法机关应是顺理成章的，税务机关把坚持依法治税、严格执法作为自己的基本职责也是理所必然。二是纳税主体依权启动征纳双方法律关系。法律法规赋予纳税主体许多权利，诸如延期申报权、延期缴纳税款权、减免税申请权、索取完税凭证权、退税申请权、申请复议权、申请赔偿权、检举权、要求听证权，等等。纳税主体根据这些权利，依法申请或要求税务机关履行某种行为，以保护和获得某种权益，从而启动征纳双方法律关系。税务机关依纳税主体的申请或要求作出的法律行为，表面上是应对纳税主体“权利”的“义务”，实质上仍是法律法规授予税务机关的“执法权力”。纳税主体的申请或要求并不必然产生它所希望的法律结果，还要受到税务机关依法审查的制约（这一点也说明税务机关的执法特性）。因此，这一层法律关系实质上是“公民权利——行政权力”的关系。在这一层关系中，尽管纳税主体权利实现要受到税务机关行政权力的制约，但是纳税主体仍处于主动地位，并与税务机关保持平等的法律地位，而且也制约和监督着税务机关行政权力的行使，基本实现公民权对行政权的制约、制衡，用公民权来防止行政权的膨胀和滥用。
2.税务机关与其他机关或部门之间的关系。因税收征收管理活动的需要，税务机关至少要与政府、法院、公安、海关、工商、金融等部门发生协作、配合关系。这些关系的顺洽如何，在相当程度上影响着税收征收管理质量和效率的高低。这些部门之间的关系所涉及的主要是部门之间的“事权关系”，是“行政权”与“行政权”之间的关系，中间还夹杂着部门利益。事权划分，权力与权力的协调、对接，都需要法律予以规范，并依法进行。
3.税务机关与协税护税人之间的关系。这一类关系因协税护税人依法行使检举、举报等协税护税权利以及承担相关的法律义务而产生。目前，新征管法及其实施细则在这方面作了一些规范，但还不是很明细，在具体的实践中还缺乏可操作性，基本上仍然处于制度性调整状态。所以不能保证这一关系的稳定有效，未能充分保障协税护税人的权益，也未能明确他们的相关法律责任，故也就不能充分、有效地调动社会各界、各阶层协税护税的积极性，不适应社会主义市场经济发展和依法治国的要求。建议将调整这方面关系的法律规范完整、明确地纳入税收征管法律体系，通过立法鼓励、支持、规范协税护税行为，明确协税护税是全社会的义务，理顺协税护税人与税务机关的关系，确保协税护税人的权益、责任和义务，对于维护社会主义市场经济秩序和税收法律秩序将大有裨益。
二、税收的法律性本质对税收管理的要求
（一）矫正治税观念，税收工作要从“收入导向型”转变为“税收法治导向型”
多年来，人们受计划经济等思维模式的影响，习惯于按照传统的税收经济学和财政学的思想来总结、概括税收的特性，形成了一味地片面强调组织收入的税收观。不习惯按照税收的法律性要求，从法学的角度思考税收的属性。虽然新时期国家治税思想中明确提出了“法治、公平”的要求，但在实际工作中“法治、公平”的“软性”要求，难以抵挡收入任务的硬性指标的挤压，“以组织收入为中心”与“依法治税”在实践中发生冲突在所难免。税务机关在这种两难境地中，往往把“依法治税”作为税收工作名义上的“灵魂”，而把“组织收入至上”作为实践中的“核心”。这也是依法治税进程缓慢、税收法治程度低的一个重要原因。以组织收入为中心，务必使各级税务机关都把完成税收任务当作“第一要务”，确保完成或者超额完成税收任务，税收任务的完成情况是考核各级税务机关业绩的一个主要指标。而编制税收计划任务的主要方法是“基数加增长系数”，虽然上一年度征收税款的基数具有一定的客观性，但经济目标及税收增长系数却具有相当的主观臆断性。由于经济发展受地域特征、地方发展战略、人文及自然灾害等的影响，具有一定的波动性，不可能是一条“直线”上升，各地区之间的经济发展也是不平衡的，传统计划经济下的“基数加增长系数”的方法是不符合市场经济发展的内在规律的，也不符合“以事实为根据、以法律为准绳”的法律原则。按照现行税收计划编制方法，各级税务机关完成任务将会出现三种结果：一是计划任务与本地实际实现的税款基本相当；二是当年实现税款不足而征收了一部分下一年度的税款（即“过头税”）；三是当年实现税款有余，富余部分延迟下一年度征收。后两种结果都违背了税收的法律性要求和国家法律规定，因此，“收入任务”观与“依法治税”观是很难统一的。依法治税是要求一切税收活动都严格依法进行，依法办事，遵守法律程序，做到有法可依、有法必依、违法必究，有多少税就收多少税，任何税收行为都不得扭曲税法这条“直线”。坚持依法治税的最终目的是确保征税主体依法征税，纳税主体依法纳税，从而达到税收的法治状态，实现税收的应收尽收，切实使税收工作从“收入导向型”转变为“税收法治导向型”。
（二）强化税收法律观念，税务机关要依法行使法定职权，严格履行法定职责和义务
树立税收法律观念是税收法律性对人们的治税思想的必然要求，它集中表现为一种法治精神。法治精神主要包括三方面含义：一是按照国家制度、确立法律规范的观念力量；二是为保持法的崇高地位而要求人们持有的尚法理念；三是反映法律运行的内在规律，对法律的变革具有指导、支配和评价的作用，在遇有外力涉法行为时，能引导公众意识并最终指导人们认同法律的权威。法律精神的实质是关于法在与国家和各种权力交互作用时，人们对这一关系所选择的价值标准和持有的稳定心态。（注：徐显明：《论“法治”构成要件——兼及法治的某些原则及观念》，载于《法学研究》1996年第3期。）
树立科学、严谨的税收法律观念就是要崇尚法理，坚持法律至上，规范行使法定职权，严格履行法定职责和义务，严格遵循法定程序，以法律理念统领一切税收活动。尤其是要把法律对税务机关行政执法权力的控制、约束及限制落到实处。
（三）构建科学的税收法律体系，提升税收的法律层次
近年来，随着依法治税的不断深入，税收法律及其法律体系的研究也逐步开展起来，有的甚至提出了税收基本法的框架。这些研究有的是从经济税收观的角度来看待税法，认为应当建立一种税收保障体系，确保税收的足额征收；有的单纯从法律的角度研究税收，认为税收是特别行政法的一种，属于行政法的亚部门法（注：金子宏：《日本税法原理》，中国财政经济出版社1989年版，第19页。）；也有的认为税收是一种经济活动，调整这种经济活动的税法应是经济法的一个分支（注：全国会计专业技术资格考试领导小组办公室编：《经济法基础》，中国财政经济出版社2001年10月第1版，第200页。），只要做到依法征收税款，就可以保障税收收入。
我们认为，上述观点都在一定程度上偏离了税收的法律性本质，没有从根本上、完整地认识税法。我国《立法法》明确规定，税收的基本制度只能由法律制定，而且与犯罪和刑罚、民事基本制度、诉讼和仲裁等同为应制定法律的事项。这是由税收的法律性本质所决定的，因为税收是国家财政收入的主要来源，同时也是调节市场经济的重要杠杆，不通过国家权力机关直接立法制定基本的法律制度，税收的职能作用不仅得不到应有的发挥，同时也将因为难以广泛代表纳税人的意志而影响税收质量，严重时还可能影响社会稳定。世界上因税收问题引起社会动荡的事例也是屡见不鲜的。
从法理上讲，税法是国家制定的调整税务关系的一系列法律规范。税法所调整的对象是复杂的税务关系，是分配关系、管理关系、事权关系等多方面关系的综合体。这种关系既不是单纯的行政关系也不是纯粹的经济关系。因此，笼统地将其归为行政法部门或者经济法部门都是不科学的。客观上，税法所调整对象的独特性，奠定了税法作为一门独立法律部门存在的基础。同时，基本税收法律制度又具有法律层次高，税收法律规定涉及面广等特点。因此，税收法律部门应当是与行政法、经济法等同属于宪法统领下的二级法律部门。作为税法自身来讲，也有一个构成税法全部内容的各种规范的有机体，即税法体系。具体构成为：税收基本法（由全国人民代表大会制定），主要规范税收管理权限、征纳双方的权力、权利及责任、义务等内容。其下一个层次为税收程序法和税收实体系，税收程序法主要包括税收征收管理的程序、方式和措施，该法的下一个层次为税务机关组织、发票管理等法规规定。税收实体法主要包括各税种、税目、税率的设定，该法的下一个层次为各税种、税目的具体规定或解释等。
（四）坚持公正、公开、效率的税收法律原则，提高税务管理效能，实现税收效益最大化
一般认为，税务公开应当是税务活动的全面公开，包括税收立法活动、行政处罚、执法程序和措施以及税收救济等的公开。税务公正就是在税收立法、税收执法、税款征收、自由裁量、税务处罚、税收救济等方面公平、公正对待每一个纳税人，不受民族、性别、宗教、国别、政治、经济状况等的影响，只要在国内实现了应纳税款，在税款征收上无任何歧视，一律平等对待。税收效益就是税收收入总量与税收总成本（既包括纳税成本和征税成本，又包括显性的经济成本和隐性的社会成本）的比值。在依法治税的前提下，实现税收效益最大化是税收管理的一个基本准则和目标。提高税收效益，就要在收税上和税收征管上，给纳税人提供多元化申报方式，给予其便捷的纳税服务，坚持公正执法、规范执法，尽量减少税收上的争讼；在管理上，积极推行科学化、现代管理方式，以信息技术为载体，构建税收管理网络，降低征税和纳税成本，提高征收质量和效率，节约税收成本；在税制设定上，坚持科学设定、简便征收、规范征收，树立税收经济观，大局观，充分发挥税收的职能作用，确保税收效益最大化。
（五）依法确立规范、和谐的税收法律关系，建立良好的税收征纳关系，实现税收摩擦成本的最小化
税收法律关系是由税法确认和调整的，在国家税收活动中各方当事人之间形在的，具有权利义务内容的社会关系（注：刘剑文、李刚：《税收法律关系新论》，载于《法学研究》，1990年第四期。）。可见，税收法律规范是税收法律关系产生的前提，即“税收的课赋和征收必须基于法律的规定，国民仅根据法律的规定承担纳税义务。”（注：金子宏：《日本税法原理》，中国财政经济出版社1989年版，第18页。）没有法律依据的，税务机关不得征收；有法律规定的，纳税人必须依法履行纳税义务，税务机关也必须依法向纳税人足额征收，否则，国家税法就会遭受破坏。
1.案例法的应用
案例法在税法教学中是广泛应用的教学方法，通过实际案例让学生直观理解税收规定能很好的解决税收法规抽象、不好理解的问题。结合高职学生的特点，案例法在应用时，应讲求贴近学生的生活实际。高职院校会计专业的学生一般是通过高考升上来的高中毕业生，学生一直接受学校教育，对社会经济活动、企业经营情况并不熟悉，也缺乏丰富的生活经验。因此，综合性的税收案例未必适合高职学生的特点。如果教师在列举案例时，选用贴近学生生活实际的或学生耳熟能详的身边企业为背景举例说明税收法规的规定，即使业务是虚拟的，学生也会因对企业的了解而愿意倾听，案例教学就变得生动、有趣、好理解，从而使学生愿意由浅入深的思考。
2.比较分析法的应用
目前，绝大部分税法教材都是以税种为线索，按照实体法、程序法的顺序编排税法教材内容。在具体税种介绍时，按照纳税义务人、征税对象、税率、应纳税额的计算、纳税时间、纳税地点、税收优惠等税法构成要素来具体组织教材内容。教材中对税收规定的描述基本采用法规原文，这使得税法教材类似于法规的汇编，语言晦涩，缺乏可阅读性。同时，也使得初学者认为每一部分内容间是独立的，每一个税种是独立的。教材内容的割裂影响学生对税收法规内在联系的认知。同时，法规堆砌式的教材，需要学生根据抽象规定理解企业业务。而实际中，办税员是根据企业业务查找适用的法规。学习思路与实际操作的思路截然相反，这也是税法教学效果差的重要原因。
高质量的再现实务的教材不是一朝一夕能编写出来的。真正以企业为背景，通过企业业务介绍办税流程、涉税义务和纳税方法的税法教材目前几乎没有。在这种现状下，要提升税法教学效果，需要教师在课堂教学中，以教材为线索，通过讲授法介绍税收法规，这样授课能保证授课内容的完整性和系统性，但同时要多运用比较分析法，如不同税种的相关性分析，以消费税和增值税为例，消费税的纳税人同时要交增值税，所有增值税、消费税、营业税的纳税人都要交城建税和教育费附加。通过对税种征税范围的比较，使学生认识到，同一企业会涉及多个税种。比较分析法不仅可以用于税种间的比较，也可以用于不同行业的企业承担的纳税义务的比较。如通过比较酒厂和酒类批发企业承担纳税义务的差别，使学生清晰认识消费税和增值税各自的纳税环节。
3.归纳法的应用
税法教材对税种孤立的介绍，使得学生错误的认为各个税种间是独立的，相互不交叉。这种潜在的错误认识带到工作实际中，就会造成学生面对实际业务无所适从，不知道如何将税收规定与企业业务结合起来。因此，在税法教学的某几个阶段，或者在完成全部税法教学任务之前，税法课程教师可以对全书内容做归纳，这种归纳不是以教材为线索，而应以企业类型为线索，如分别以制造企业、施工企业、商业企业、服务企业为背景，总结每类企业可能涉及的税种。还可以进一步将涉及面最广的制造企业根据企业组织形式和规模的不同，细分为公司制企业、个体工商户等，并分别归纳不同组织形式、不同规模的企业可能涉及税种、计税方法、纳税义务及税收负担。通过不同类型企业、不同规模企业、不同组织形式企业涉税义务的归纳总结，让学生直观认识税收法规的抽象规定如何影响企业的具体纳税行为。
4.演示法的应用
在税法教学过程中，授课效果最差的莫过于有关纳税程序的规定，如企业税务登记程序、办理税务登记报送的资料，各税种纳税申报的程序及报送的资料、增值税专业发票的管理以及税务争议的处理等等。关于纳税程序的规定，教材内容一般是简单列举的方式加以介绍。如果教师也照本宣科，那么税法课堂将变成一潭死水。对此类内容，教师可以借用多媒体，通过展示实物图片的形式介绍企业办理税务事项时应准备的材料，在此基础上，说明相关税务事项的程序，那么教师授课就会达到事半功倍的效果。学生看到的不再是抽象的文字信息，而是真实的图片，图片信息会给学生留下更直观、更深刻的印象，也会使学生愿意跟随教师的引领完成这一部分内容的学习。
二、结束语
4.宪法应清晰地界定国家税收的基本制度和基本政策，应起到约束政府税收行为的作用，确保公民在交纳税收以后的剩余部分能够维持其正常的生产和生活且这种生产和生活能够持续地保持扩大和上升的趋势。 5.法律的至上性原则，即一切税收法律都不得违背宪法，不得侵犯宪法所保障的各税收主体的权利（力）和自由。政府征税所依据的法律，只能是人民行使权力的议会制定的法律，这意味着不允许存在任何超然于宪法、税收基本法和相关税收法律之上的权力，意味着任何人不得因违反宪法和税法之外的原因而受到法律的制裁。此项原则十分重要，它是法治政府和专制政府的界限所在。在实行法治的地方，政府（各级）不能随心所欲、为所欲为。 6.法律面前人人平等。即宪法和税收法律必须平等地对待每一位公民，所有的公民都有服从国家宪法和税收法律的平等义务。法律的平等性原则在税收上还有公平的含义：税收负担必须依据纳税人的负担能力分配，负担能力相等者税负相同，负担能力不等者税负不同。当纳税人的负担能力（纳税能力）相等时，是以纳税人获得收入（取得所得）的能力，为确定负担能力的基本标准，当所得指标不完备时，财产或消费水平可作为补充指标。当纳税人的负担能力不等时，应当根据其从政府活动中期望得到的利益大小缴税或使社会牺牲最小。 7. 人民仅承担宪法和法律规定的纳税义务，有权拒绝这个范围之外的任何负担。人民的纳税义务因法律规定而产生，因法律修正而变动。人民的财产权亦不受法律规定之外的任何干涉，人民有权保卫自己法定的和神圣的财产权。 8.越权无效原则。即国家行政和税务机构必须依法行政，必须在立法机关法律授权的范围内行使税收职权，一切税收活动必须以宪法和法律条文为依据。任何行政和税务机构不得在数手法律之外行使职权。民众对政府和税务机构违反宪法和国家税收法律的行为有权抵制，政府和税务机构因自身的不法行为给民众造成损失，应予以补偿和救济，所有的政府官员和税务工作人员必须对自己的违法行为承担法律责任。 9.不溯及既往原则。即新的法律不能适用于过去已经发生的行为。溯及既往，意味着用今天的法律来指导人们昨天的行为，因而在法理上、逻辑上、情理上都是极为荒谬的。不溯及既往的含意是，一部新税法实施后，对新税法实施之前人们的行为不得适用新法，而只能延用旧法。该原则的出发点在于维护税法的稳定性和可预测性。在实际运用该原则时，也有一些国家采取“有利溯及原则”，即对纳税人有利的予以承认，对纳税人不利的则不予承认。 10.一切税收法律的执行都必须接受违宪审查，审查工作应由最高法院、宪法法院或宪法委员会承担。 我国现行宪法在公民权利和国家架构等方面的规定在形式上与大多数西方宪政国家的宪法很相似，但我国宪法文本在税收方面的欠缺却是明显的。税收，这个无论对于政府还是公民都至关重要的问题，在建国以来的4部宪法中，竟然都从未作任何规定，国家税收权力的归属至今都是阙如的，既没有规定纳税人的权利，也没有明确说明征税是否需要代议机关（人民代表大会）的同意。在这个涉及国家生死存亡和政府与公民关系的最重要问题上竟然是空白，不能不说是一个极大的缺憾，并在税收实践中引发了诸多的问题。 第一，我国宪法没有明确人民代表大会税收立法的专有权，导致税收立法“越权”的现象。我国宪法（第2条）规定：“中华人民共和国的一切权力属于人民”，人民代表大会及其常务委员会代表着全国人民当家理财，实行的是彻底的议会中心主义，是很先进的制度，人类社会的发展史也一再表明这样的制度具有无可替代的优越性。问题在于，代表着全国人民的人大却没有税收立法的专有权，也就是说，除了人大，别人也可以立法或以条例之类的形式变相立法，上面那句“一切权力”的话就成为虚置的了。由于宪法不作为，征税权几乎全部由政府自己“越俎代庖”了。目前我国税收法律有80%以上是由国务院根据人大授权以条例、暂行规定等行政法规的形式颁布的，经全国人大立法的只有《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》、《中华人民共和国个人所得税法》、《中华人民共和国税收征收管理法》3部，甚至一些实施细则之类的制定权还被下放给财政部、国家税务总局等更低层次的政府部门，事关绝大多数纳税主体权利义务的税收规范并非由代表全体纳税人的人民代表大会制定，行政机关成了规定税收要素的主要主体，这种状况无疑是与税收的宪政原则背道而驰的。从理论上说，如果需要，政府想征多少税都可以做到，中间没有任何制约和监控的政治环节。这就演变成一个怪现象，政府 每年的预算都需要拿到全国人大去审核批准，而政府决定新征税种或提高税率却不需要全国人大来批准，成了只管出不管进，睁开一只眼却闭上另一只眼。由于我国税收不是基于博奕而产生的，人民代表大会也不是纳税人讨价还价的场所，因而宪政税即税收法定的原则在公法上就完全被忽略了。
国际税法是新兴的法律部门，其基础理论需深入研究。国际税法的调整对象是国际税收协调关系。国际税法的渊源包括四个部分。国际税法的主体包括国家、地区、国际组织以及法人、自然人和非法人组织。国际税法的客体是国际税收利益和国际税收协作行为。广义国际税法论的矛盾与不协调之处主要表现在：国际税法作为一个独立的部门法的地位难以确立；传统法学分科的窠臼难以跳出；对国际税法的调整对象、基本原则、法律规范、客体等问题的论述存在不协调之处。新国际税法论则很好地克服了以上缺陷。
[关键词]新国际税法论；广义国际税法论；调整对象；渊源；主体
国际税法是一个新兴的法律部门，其中的一系列基本理论问题，如国际税法的调整对象、渊源、主体、客体、体系、国际税法学的研究对象、体系等在国际税法学界均存在很大分歧与争论，对这些问题进行深入、系统地研究对于国际税法学的发展与完善具有十分重要的意义。存在这些分歧和争论之最根本的原因在于对国际税法调整范围理解上的差异，即广义国际税法与狭义国际税法之间的差异。广义国际税法与狭义国际税法理论均有其可取之处，也均有其不足之处，综合二者的长处，并克服二者的不足之处，提出新国际税法论。
本文将首先阐明新国际税法论对国际税法的调整对象、渊源、主体、客体和体系等问题的基本观点，然后重点剖析目前在国际税法学界比较流行的广义国际税法论自身存在的矛盾、冲突与不协调之处，最后论述本文所主张的新国际税法论与传统的狭义国际税法论以及广义国际税法论之间的区别以及新国际税法论对广义国际税法论所存在的缺陷的克服。
一、新国际税法论基本观点
(一)国际税法的调整对象
国际税法的调整对象是国际税收协调关系。国际税收协调关系，是指两个或两个以上的国家或地区在协调它们之间的税收关系的过程中所产生的各种关系的总称。税收关系，是指各相关主体在围绕税收的征管和协作等活动的过程中所产生的与税收有关的各种关系的总称。国际税法不调整国家与涉外纳税人之间的涉外税收征纳关系。
税收关系根据其主体的不同，可以分为内国税收关系和国际税收关系。内国税收关系主要是税收征纳关系，即征税主体和纳税主体在税收征纳过程中所发生的各种关系的总称。国际税收关系主要是国际税收协调关系，包括国际税收分配关系和国际税收协作关系。国际税收分配关系，是指两个或两个以上的国家或地区在分配其对跨国纳税人的所得或财产进行征税的权利的过程中所产生的税收利益分配关系的总称。国际税收协作关系，是指两个或两个以上的国家或地区为了解决国际税收关系中的矛盾与冲突而互相磋商与合作所产生的各种关系的总称。
(二)国际税法的渊源
国际税法的渊源，是指国际税法的表现形式或国际税法所赖以存在的形式。国际税法的渊源主要包括四个部分。
1.国际税收协定。国际税收协定是指两个或两个以上的国家或地区在协调它们之间的税收关系的过程中所缔结的协议。国际税收协定是最主要的国际税法的渊源。其中，数量最大的是双边税收协定，也有一些多边税收协定，如1984年10月29日在马里签字的象牙海岸等六国关于所得税等的多边税收协定以及《关税及贸易总协定》等。
2.其他国际公约、条约、协定中调整国际税收协调关系的法律规范。其他国际公约、条约、协定中有关国际税收协调关系的规定，如在贸易协定、航海通商友好协定，特别是在投资保护协定中有关国家间税收分配关系的规定，和国际税收协定一样，对国家间的税收分配关系也起着重要的协调关系。
3.国际税收习惯法。国际税收习惯法是指在国际税收实践中各国普遍采用且承认的具有法律约束力的惯常行为与做法，是国际税收关系中不成文的行为规范。由于国际习惯法有一个逐渐形成的过程，而国际税法本身的历史尚短，再加上在税法领域税收法定主义的强调，因此，国际税收习惯法为数甚少。
4.国际组织制定的规范性文件。国际组织制定的规范性文件是指依法成立的国际组织依照法定程序所制定的对其成员具有法律约束力的规范性法律文件。随着国际交往与合作的发展，有些国际组织如欧盟不仅作为经济共同体、政治共同体而存在，而且还将作为法律共同体而存在。随着国际组织职能的不断完善，国际组织制定的规范性文件将 [1]
国际法院关于税收纠纷的判例，按《国际法院规约》第38条的规定，可
各国的涉外税法属于国内法，对其他国家不具有约束力，不是国际税法的渊源。
(三)国际税法的主体
国际税法的主体，又称国际税收法律关系主体，是指在国际税收法律关系中享有权利并承担义务的当事人。国际税法的主体包括两类，一类是缔结或参加国际税收协定的国家、非国家特别行政区[2]、国际组织，一类是在国际税法中享有权利并承担义务的法人、自然人和非法人实体。
作为涉外税收法律关系主体的自然人和法人不是国际税法的主体。
(四)国际税法的客体
国际税法的客体，又称国际税收法律关系的客体，是指国际税法主体权利义务所共同指向的对象。在国际税收分配法律关系中，双方或多方主体的权利义务所指向的对象是国际税收收入或国际税收利益。在国际税收协作法律关系中，双方或多方主体的权利义务所指向的对象是国际税收协作行为。
国际税法的客体不同于国际税法所涉及的征税对象或税种，后者指的是国际税法的法律规范所协调的税收的种类。由于国际税法是调整国际税收协调关系的法律规范的总称，在现代国际交往越来越密切，国际经济朝着一体化方向发展的今天，国际税收协调的范围有可能涉及到一国所有的税种，因此，国际税法所涉及的征税对象或税种包括缔约国现行的和将来可能开征的所有征税对象和税种。但在目前的实践背景下，国际税法所涉及的征税对象主要是所得和财产，所涉及的税种主要包括所得税、财产税、遗产税、赠与税、增值税、消费税和关税。
(五)国际税法的体系
国际税法的体系，是指对一国现行生效的所有国际税法规范根据其调整对象之不同而划分为不同的法律部门从而形成的一个有机联系的统一整体。国际税法的体系是比照国内法的法律体系的划分而对国际税法规范进行相应划分后所形成的一个体系。
在谈到国际税法的体系时，总是要具体到某一个国家，比如中国的国际税法体系、美国的国际税法体系，而不能笼统地谈国际税法的体系。因为，国际税法的体系是对一国生效的国际税法规范所组成的体系，不对一国具有法律约束力的其他国家之间缔结的国际税收协定就不是本国的国际税法体系的组成部分。由于我国所缔结的国际税收协定的种类和数量都很有限，因此，本文所探讨的仍是理论上的国际税法体系，而不局限于我国实际缔结或参加的国际税收协定中的法律规范。
根据国际税法所调整的国际税收协调关系的种类，我们可以把国际税法分为国际税收分配法和国际税收协作法。在国际税收分配法中又可分为避免双重征税法和防止偷漏税法等。在国际税收协作法中又可分为国际税制协作法和国际
税务争议协作法等。
(六)国际税法的地位
所谓国际税法的地位是指国际税法是不是一个独立的法律部门，国际税法在整个税法体系中的位置。国际税法是一个独立的法律部门，因为它有自己独立的调整对象和独立的法律体系。国际税法属于税法体系中的一个独立的子部门法，关于税法的体系，学界有不同观点，本文认为税法由国
内税法和国际税法两个子部门法组成。国内税法主要由税收基本法、税收实体法和税收程序法所组成。[3]涉外税法属于国内税法，而不属于国际税法。
二、国际税法学的研究对象与体系
(一)国际税法学的研究对象
国际税法学是研究国际税法现象及其发展规律以及与国际税法现象密切联系的其他社会现象的法学分科。国际税法学的研究对象主要包括两个部分，一个是国际税法现象本身，另一个是与国际税法现象密切联系的其他社会现象。具体来说，国际税法学研究国际税法的产生和发展的历史与规律，研究国际税法的调整对象、基本原则、法律关系等基础理论，研究国际税法的具体法律制度及其在实践中的运作，研究世界各国的涉外税收法律制度等。
(二)国际税法学体系
国际税法学体系，是指根据国际税法学的研究对象所划分的国际税法学的各分支学科所组成的多层次的、门类齐全的统一整体。国际税法学的体系在根本上是由国际税法学的研究对象的结构和体系所决定的。根据国际税法学研究对象的结构和体系，可以划分出国际税法学的四个一级学科，即研究国际税法产生和发展的历史及其规律的学科为国际税法史学、研究国际税法最基本的理论问题的学科为国际税法学基础理论或国际税法总论、研究国际税法具体规范、制度及其在实践中的运作的学科为国际税法分论、研究世界各国的涉外税收法律制度的学科为涉外税法学。在这些一级学科之下，还可以进一步划分出二级或三级学科，如国际税法分论可以分为国家税收管辖权理论、国际重复征税理论、国际逃税与避税理论、国际税收协作理论等。由这些不同的层次的分支学科组成了一个统一的有机联系的整体，即国际税法学体系。
系统分析方法是一种十分重要的法学研究方法，探讨国际税法和国际税法学的体系可以为国际税法相关理论问题的研究提供分析框架和理论平台，有利于推动我国法学方法论研究的深入。[4]
三、对广义国际税法论观点的评析
(一)广义国际税法论及其论证
广义国际税法论，简单地说，就是把国家与跨国或涉外纳税人之间的税收征纳关系也纳入国际税法的调整对象，从而把涉外税法视为国际税法的有机组成部分的观点。广义国际税法论在目前的国际税法学界相当流行，可以说，几乎所有的国际税法学者都是广义国际税法论的支持者。因此，为了有力地论证本文所提出的新国际税法论的观点，有必要认真分析一下学者们对广义国际税法论的具体论述以及主张广义国际税法论的论据。
广义国际税法论实际上又可以分为两种观点，一种观� [6]广义国际税法论者在提出自己的观点时一般都对狭义国际税法论进行了批驳并论证了自己观点的合理性，对此，我们举出比较有代表性的论述加以分析。
概括广义国际税法论学者的论述，主要有以下几个论据：(1)国际税收关系的复杂化需要国际法和国内法的共同调整。[7](2)涉外税收征纳关系和国际税收分配关系是相伴而生的，作为国际税法的调整对象具有不可分割的整体性。[8](3)涉外税法是国际税收协定发挥作用的基础。[9]实现国际税法对跨国征税对象公平课税的宗旨和任务，如实反映国际税收关系的全貌，需要国内法规范的配合。[10](4)在国际税收关系中，适用法律既包括国际法规范，又包括国内法规范。[11](5)传统的观点在方法论上固守传统的法学分科的界限，严格区分国际法与国内法。[12]
(二)对广义国际税法论观点的评析
以上学者对广义国际税法论的论证是不充分的，由其论据并不能必然得出国际税法必须包括涉外税法的结论。在论证这一论点时，首先必须明确的是，国际税法的调整范围与国际税法学的研究范围是不同的，国际税法学的研究范围远远大于国际税法的调整范围，只要是与国际税法相关的法律规范都可 对于这一点，已有学者明确指出：“法学研究的范围必然超过具体部门法的法律规范的内容，所以，国际税法作为一个部门法和国际税法学作为一个法学学科是不同的，后者的研究范围大大超过前者规范体系的内容。”[13]其次，必须明确的是，国际税法与国际税法学是两个不同性质的事物，前者是一� 下面分别对各论据进行分析。
1.国际税收关系需要国内法和国际法共同调整并不等于就可以取消国际法和国内法的界限，更不能得出属于国内法的涉外税法必须包括在国际税法内的结论。因为几乎所有的国际性的社会关系都不可能单靠国际法来调整，都需要国内法的配合，如果这一论点成立的话，那么所有的国际法和国内法都应当统 但事实是，国际法与国内法在本质、效力、立法主体、实施机制、法律责任等很多方面与国内法都不同，对二者进行区分具有很重要的理论意义和实践价值。
2.涉外税收征纳关系与国际税收分配关系具有不可分割性是事实层面上的状态，而非理论层面上的状态。理论研究的价值恰恰在于把事实层面上的种种复杂现象予以分类、概括和抽象，如果以事实上某种社会关系的不可分割性来否定理论层面上的可分割性，那么，无异于否定理论研究的功能与价值。再者，各种社会关系在事实层面上都是不可分割的，如果 无论法律部门划分的理论在实践和理论研究中受到多大的批评与质疑，作为一种影响深远的研究方法和法律分类方法却是没有学者能够否认的。
3.任何法律部门要真正发挥作用都必须有其他相关法律部门的配合，许多现代新兴的法律部门对社会关系的调整甚至是建立在传统的部门法对社会关系的调整的基础之上的，如果因为国际税收协定作用的发挥需要以涉外税法为基础就得出必须把涉外税法纳入国际税法的范围内的结论，那么，许多传统的部门法就必须纳入那些新兴的部门法之中了，而这显然会打乱学界在部门法划分问题上所达成的基本共识，这也是广义国际税法论学者所不愿意看到的。
4.法律适用与部门法的划分是两个不同的问题，不能用法律适用的统一性来论证法律部门的统一性。如果这一论据可以成立的话，那么国际法与国内法的区分也就没有必要存在了，因为许多国际关系问题的解决都既需要适用国际法又需要适用国内法。同样，实体法和程序法的区分也就没有必要了，因为法院在适用法律时既需要适用实体法又需要适用程序法。很显然，由这一论据所推论出的结论都是不能成立的。
5.传统的观点即狭义的国际税法论与法学分科没有必然的相互决定关系，法学分科解决的是法学分支学科之间的关系，而国际税法的调整范围所要解决的是法律部门之间的关系。这一论据有把国际税法与国际税法学相混同之嫌。其实，以上论据之所以不能成立，其最根本的原因就在于这些论据把国际税法与国际税法学相混同，把本来可以由拓展国际税法学研究范围来解决的问题却通过拓展国际税法的调整范围来解决。持广义国际税法论的学者大多对于国际税法和国际税法学没有进行严格区分，在使用时也比较随意，在很多情况下将二者不加区分地使用。比如有的国际税法学着作在“内容提要”中认为：“国际税法是国际经济法一个新兴的分支学科，尚处在建立和发展之中。”[14]有学者认为：“国际税法毕竟已经作为
一个新的法律部门加入了法学学科的行列。”[15]有的学者在论述国际税法的范围必须拓展时 所使用的论据是：“国际税法学是一门正在逐步形成和发展的学科，其进一步的发展，取决于实践的发展以及对发展了的实践的正确认识。”[16]其实，把上述论据用来论证国际税法学的研究范围必须拓展到涉外税法的结论是十分有力的，正是由于涉外税法与国际税法的关系如此地密切，涉外税法才成为国际税法学的一个很重要的研究对象，从而涉外税法学 通过拓展国际税法学的研究范围而基本维持国际税法的调整范围，就既可以适应国际税收关系发展的需要又可以保持传统的法律部门划分理论的基本稳定，从而也可以避免在理论上所可能存在的一系列矛盾与不协调之处。
四、广义国际税法论理论体系的内在矛盾
广义国际税法论在其自身的理论体系中也存在许多矛盾与不协调之处，而这些矛盾与不协调之处也正说明了广义国际税法论自身无法自圆其说。概括广义国际税法论的矛盾与不协调之处，主要表现在以下几个方面：
(一)国际税法作为一个独立的部门法的地位难以确立
广义国际税法论在论证国际税法是一个独立的部门法时有两个难题需要解决，一是国际税法与国内税法的协调问题，二是涉外税法自身的范围问题。广义国际税法论在强调涉外税法是国际税法的组成部分时，并不否认涉外税法属于国内税法的组成部分，这样，广义国际税法论就必须回答部门法交叉划分的合理性问题。分类是科学研究的一种十分重要的研究方法，可以说，没有分类就没有近代科学的发展与繁荣，而部门法的划分就是对法律体系的一种具有重大理论价值的分类。科学的分类要求各分类结果之间不能任意交叉，而应该有比较明确和清晰的界限，当然，在各类结果之间的模糊地带总是难以避免的，但对这些模糊地带仍可以将其单独划分出来单独研究，而不是说这些模糊地带可以任意地归入相临的分类结果之中。把涉外税法视为国际税法和国内税法的共同组成部分就必须论证这种划分方法的科学性与合理性，而且必须论证国际税法与国内税法之间的关系问题。而对这些问题，广义国际税法论基本上没有给出论证，因此，广义国际税法论的科学性和合理性就大打折扣了。
另外，关于涉外税法的地位问题也是需要广义国际税法论给出论证的问题。涉外税法是否是一个相对独立的体系，其范围是否确定等问题，都是需要进一步探讨的。就我国的立法实践来看，单纯的涉外税法只有很有限的一部分，而大部分税法特别是税收征管法是内外统一适用的，对于那些没有专门涉外税法的国家，所有的税法均是内外统一适用的，这样，涉外税法与非涉外税法实际上是无法区分的，因此，涉外税法本身就是一个范围很不确定的概念，也不是一个相对独立的体系。对于这一点已有国际税法学者指出：“正如涉外税法不是一个独立的法律部门一样，它也不是一个独立的税类体系；而是出于理论研究的需要并考虑到其在实践中的重要意义，才将各个税类法中的有关税种法集合在一起，组成涉外税法体系。”[17]把这样一个范围很不确定，只是为了研究的便利才集合在一起的一个法律规范的集合体纳入国际税法的范围，国际税法的范围怎能确定？国际税法怎能成为一个独立的法律部门？
当然，如果广义国际税法论不强调国际税法是一个独立的法律部门，而只是说为了理论研究和解决实践问题的需要把涉外税法作为国际税法学的研究对象而纳入国际税法的体系之中，倒还能够自圆其说，但这一点是绝大多数广义国际税法论者所不能接受的。
(二)传统法学分科的窠臼难以跳出
虽然广义国际税法论主张突破传统法学分科和法律部门划分的窠臼，并对传统的法学分科和法律部门划分的理论提出了严厉的批评，甚至给扣上了“形而上学”的帽子[18],但广义国际税法论自身却根本没有跳出这一传统的窠臼。主要表现在以下几个方面：
1.没有提出新的法学分科与法律部门划分的标准。广义国际税法论一方面主张突破传统的法学分科和法律部门划分的窠臼，另一方面却没有给出一个新的划分标准，这就不能不令人怀疑其提出这一论点的科学性与合理性。传统的法学分科和法律部门划分是一个庞大的理论体系，而不是一个针对国际税法的具体观点，因此，如果想以国际税法的 因此，广义国际税法论如果想具有真正的说服力，就必须提出自己的新的划分标准，并以此标准对法学和法律重新进行划分，而这些划分结果还必须比传统的划分结果更科学、更合理。否则，广义国际税法论在批评传统的划分标准时，其说服力就显得明显不足了。
2.对传统理论舍弃与遵循的矛盾。广义国际税法论一方面主张舍弃传统的法学分科和部门法划分的理论，另一方面却又严格遵循传统法学分科与部门法划分的标准。一方面主张突破这一理论体系，另一方面却又使用传统的理论体系的概念来表述自己的观点。关于这一点，有的学者指出：“需要说明的是，‘舍弃’只是对在国际税法的概念和性质进行界定时的方法论问题，而不是任何时候都不考虑，当我们具体分析国际税法的法律规范时，仍遵循法学分科的方法，将其分为国际法规范和国内法规范或公法规范和私法规范。”[19]综观广义国际税法论的理论体系，可以发现除了在总论中对传统的理论体系提出质疑以外，在针对具体问题时基本上是遵循传统的理论体系来进行论述的。广义国际税法论在传统的理论体系不符合其观点时就主张突破，在符合其观点时就主张遵循，这种认识方法和论证方法不能不令人对其科学性产生怀疑。
(三)对一些具体问题的论述存在不协调之处
广义国际税法论在对一些具体问题的论述上同样存在着不协调之处，这些不协调之处主要表现在以下几个方面：
1.关于国际税法的调整对象。广义国际税法论所主张的国际税法的调整对象所包括的两个部分，由于性质不同，很难把这两种调整对象统 因此，虽然广义国际税法论主张二者是国际税法统一的调整对象，却很难给出国际税法的统一的调整对象。具体表现就是学者在表述国际税法的调整对象时，一般是把国际税法的调整对象表述为两个不同的对象。如有学者认为：“国际税法的调整对象是国家的涉外税收征纳关系和国家间的税收分配关系。”[20]有学者认为：“国际税法的调整对象既包括国家间的税收分配关系，又包括一国政府与跨国纳税人之间的税收征纳关系。”[21]有些学者虽然把国际税法的调整对象表述为一种，但这种表述实际上很难涵盖广义国际税法论所主张的两类调整对象。如：“国际税法是调整国与国之间因跨国纳税人的所得而产生的国际税收分配关系的法律规范的总称。”[22]这里虽然使用了“国际税收分配关系”来概括国际税法的调整对象，但实际上，把涉外税收征纳关系归入国际税收分配关系之中仍很牵强。关于广义国际税法论的两种调整对象之间的区别与差异，已有学者明确指出：“国家的涉外税收征纳关系和国家间的税收分配关系，二者虽然作为一个整 ”[23]其实，二者不是稍有不同，而是有着
根本的区别，这两种社会关系在性质、主体、内容和客体方面均是不同的。广义国际税法论在论证二者是统一的国际税法的调整对象时，一个不容回避的问题就是如何解释二者在性质、主体、内容和客体等方面所存在的质的不同。
2.关于国际税法的基本原则。国家税收管辖权独立原则是国际税法学界公认的国际税法的基本原则之一，但仔细分析我们就会发现，这一原则实际上是适用于调整国家间税收分配关系的那部分国际税法的原则，在涉外税收征纳关系中，由于只涉及到一个国家，因此，很难说国家税收管辖权独立原则也是涉外税法的基本原则。由于涉外税法与国际税法是两种不同性质的法律规范，因此，二者的基本原则也应该有所不同，把国际税法的基本原则作为涉外税法的基本原则或把涉外税法的基本原则作为国际税法的基本原则都是不适当的。
3.关于国际税法的主体。针对这两种不同的法律规范，有学者分别概括出了其中不同的主体，在国际税收分配法律关系中的主体为“国际税收分配主体”,在涉外税收征纳法律关系中的主体为“国际征税主体”和“国际纳税主体”。[24]在这两种不同的法律关系中，其主体的种类以及主体之间的相互关系都具有质的不同，如何把这些不同的主体都统
4.关于国际税法的规范。广义国际税法论一般都承认国际税法中既包括国际法规范，又包括国内法规范，既包括实体法规范，又包括程序法规范，但对于如何统一这些不同类型的规范，学者一般都没有进行论述。实体法规范与程序法规范的统一在一些新兴的部门法如经济法中已有所体现，二者并没有本质的区别。但国际法规范和国内法规范却在本质上存在着区别，这两种规范在立法主体、立法程序、法律的效力、法律的实施机制、法律的责任形式等方面均有质的区别，把它们视为同一类型的法律规范在理论和实践上都具有不可克服的矛盾。
5.关于国际税法的客体。广义国际税法论实际上仍可以分为两种观点，第一种认为国际税法的客体是跨国纳税人的跨国所得，其所涉及的税种主要是所得税，另外还包括部分财产税和遗产税。[25]第二种把国际税法的客体分为两个层次，第一个层面的客体是国际税法的征税对象，不仅包括跨国所得，还包括财产税、遗产税以及关税等流转税种的征税客体，即涉外性质的特定财产、遗产以及进出口商品流转额等。第二个层面的客体是在国家间进行分配的国际税收收入或国际税收利益。[26]相比之下，第二种广义国际税法论关于国际税法客体的表述是可取的。但这里仍有一个问题需要解决，那就是国际税法的统一客体是什么。之所以要把国际税法的客体分为两个层面来探讨，就是因为国际税收分配法律关系与涉外税收征纳法律关系是两种不同性质的法律关系，其客体不同是理所当然的。但如果坚持广义国际税法论，就必须论证二者具有统一的客体，否则，如果国际税法没有一个统一的客体，也就很难论证国际税法的调整对象中的各个组成部分是一个性质一致的统一整体。
五、新国际税法论的特点及对以上矛盾的克服
(一)新国际税法论的特点
这里把本文所主张的国际税法的观� 下面简单地论述一下这些不同之处。
1.关于国际税法的调整对象。广义国际税法论的调整对象包括国家间的税收分配关系和涉外税收征纳关系；狭义国际税法论的调整对象只包括国家间的税收分配关系；新国际税法论的调整对象包括国家间的税收分配关系和国家间的税收协作关系，但不包括涉外税收征纳关系。
2.关于国际税法的渊源。广义国际税法论认为国际税法的渊源包括国际税收条约协定、国际税收惯例和各国的涉外税法；狭义国际税法论认为国际税法的渊源只包括具有国际法意义的国际税收条约、协定中的冲突规范；新国际税法论认为国际税法的渊源包括国家间或国家与地区间所签定的与税收有关的一切公约、条约、协定、国际税收习惯法以及国际组织制定的规范性法律文件，其中既有实体规范也有程序规范，但不包括各国的涉外税法。
3.关于国际税法的主体。广义国际税法论认为国际税法的主体包括国家、国际组织和涉外纳税人；狭义国际税法论认为国际税法的主体只包括国家、国际组织等国际法主体；新国际税法论认为国际税法的主体包括国家、国际组织、非国家特别行政区、法人、自然人和非法人组织，并不限于国际公法主体，但不包括涉外纳税主体。
4.关于国际税法所涉及的税种。广义国际税法论认为国际税法所涉及的税种包括所得税、财产税和遗产税，或者包括所得税、财产税、遗产税和关税等涉外税种；狭义国际税法论认为国际税法所涉及的税种包括所得税、财产税和遗产税；新国际税法论认为国际税法可以涉及所有税种，目前主要包括所得税、财产税、遗产税、增值税、消费税、营业税和关税等。
(二)新国际税法论对以上矛盾与不协调之处的克服
新国际税法论的特点在于在基本保持国际税法性质不变的前提下，通过适当拓展国际税法的调整范围和国际税法学的研究范围来满足实践发展的需要。由此，既保持了与传统的法学分科和法律部门划分理论的和谐，同时又适应实践发展的需要，对传统的国际税法论进行了发展与完善。
1.基本保持国际税法性质的稳定。新国际税法论基本上保持了国际税法的国际法的性质，即国际税法是由两个或两个以上的国家或地区制定的，国际税法的渊源主要是以上主体之间签定的与税收有关的国际公约、条约和协定，不包括各国的涉外税法。广义国际税法论所研究的国际税法实际上已经不再具有或不完全具有国际法的性质，而变成了一种“混合法”,由于国际法规范与国内法规范毕竟是两种性质不同的规范，因此，在对国际税法的一些基本理论问题的解释上就发生了许多困难，不得不运用二元论的方法，分别探讨这两种不同法律规范的一些基本理论问题，这样也就造成了上文所指出的一些矛盾与不协调之处。
2.拓展国际税法的调整范围和国际税法学的研究范围以适应实践发展的需要。广义国际税法论所提出的实践发展的需要以及实践中所出现的新问题，的确是需要立法实践和法学研究予以面对和解决的问题，新国际税法论也是适应这些需求和问题而提出的，但问题的关键在于如何面对这些需求和问题，是打乱传统的法学分科和法律部门划分的理论体系，还是在保持其理论体系基本不变的前提下对相应的理论进行发展与完善。本文主张后一种方法，前一种方法的主要缺陷在于学界目前尚无能力完全打破传统的法学分科和法律部门划分的理论体系，而建立一种新的理论体系，这样，就只能在某些方面打破传统的理论体系，而在其他方面仍遵循传统的理论体系，这样所产生的结果就是很难形成一个具有自洽性的理论体系，理论体系中总是存在着各种无法调和的矛盾与不协调之处。后一种方法的优点在于一方面遵循传统理论体系的基本原则和一些基本的标准，另一方面对传统理论体系某些具体结论和具体论点进行发展与完善，这样，既能保持国际税法理论与其他部门法理论的和谐统一，又能适应实践发展的需要，解决实践中出现的新问题。
3.新国际税法论对对传统观点的发展与完善。正如广义国际税法论学者所指出的，当前国际经济关系的发展的确需要国家在许多领域和许多方面进行协调，国家之间签定的各种税收条约和协定也越来越多，传统的国际税法学观点已无法适应实践发展的需要，也无法解决实践中出现的新问题。因此，新国际税法论在两个方面
对传统的国际税法论进行了拓展。一是在国际税法的调整对象方面进行了拓展，把国际税收协作关系也纳入国际税法的调整对象，这样，所有的与税收有关的国际公约、条约、协定都成为了国际税法的渊源，相应的，国际税法的主体、客体和所涉及的税种都大大拓展了。另一方面是在国际税法学的研究对象方面进行了拓展，把与国际税法有密切联系的其他法律规范特别是各国的涉外税法也纳入了国际税法学的研究范围，这样就可以解决实践中所出现的新问题，把国际法规范和国内法规范紧密结合起来，使国际税法能真正发挥作用，使得人们对于国际税收领域中的现实问题的解决有一个整体的认识。
[注释]
翟继光，北京大学法学院博士研究生，北京大学研究生税法研究会会长，全国财税法学研究生联谊会主席。
1、参见杨紫烜主编：《国际经济法新论》,北京大学出版社2000年10月第1版，第176—177页。
2、非国家特别行政区是指在一国范围内，依法享有高度自治权并有权缔结有关国际协议的地方行政区域，例如我国的香港和澳门。关于特别行政区是国际税法的主体的具体论述可参见杨紫烜主编：《国际经济法新论》,北京大学出版社2000年10月第1版，第240—241页。
3、参见翟继光：《试论税收法律关系主体的法律地位》,载《河北法学》2001年增刊；翟继光：《税收法律关系研究》,载《安徽大学法律评论》(2002年)第2卷第2期。
4、关于法学方法论和经济法学方法论，可参见翟继光：《经济法学方法论论纲》,载《黑龙江省政法管理干部学院学报》2002年第3期。
5、代表性的着作有高尔森主编：《国际税法》,法律出版社1993年6月第2版，第2页；廖益新主编：《国际税法学》,北京大学出版社2001年6月第1版，第17页；陈大纲：《国际税法原理》,上海财经大学1997年11月第1版，第1页；那力：《国际税法学》,吉林 大学出版社1999年9月第1版，第2页。
6、代表性的着作为刘剑文主编：《国际税法》,北京大学出版社1999年3月第1版，第5页。
7、参见高尔森主编：《国际税法》,法律出版社1993年6月第2版，第3页。
8、参见刘剑文主编：《国际税法》,北京大学出版社1999年3月第1版，第3—4页。
9、参见陈大纲：《国际税法原理》,上海财经大学1997年11月第1版，第17页。
10、参见廖益新主编：《国际税法学》,北京大学出版社2001年6月第1版，第17—19页。
11、参见姚梅镇主编：《国际经济法概论》,武汉大学出版社1999年11月第1版，第567页。
12、参见刘剑文主编：《国际税法》,北京大学出版社1999年3月第1版，第2—3页；高尔森主编：《国际税法》,法律出版社1993年6月第2版，第1页。
13、刘剑文、熊伟：《二十年来中国税法学研究的回顾与前瞻》,载刘剑文主编《财税法论丛》第1卷，法律出版社2002年4月版，第39页。
14、刘隆亨编着：《国际税法》,时事出版社1985年4月第1版。
15、高尔森主编：《国际税法》,法律出版社1993年6月第2版，第1页。
16、陈大纲：《国际税法原理》,上海财经大学1997年11月第1版，第16页。
17、刘剑文主编：《国际税法》,北京大学出版社1999年3月第1版，第253页。
18、参见廖益新主编：《国际税法学》,北京大学出版社2001年6月第1版，第17页。
19、刘剑文主编：《国际税法》,北京大学出版社1999年3月第1版，第4页。
20、刘剑文主编：《国际税法》,北京大学出版社1999年3月第1版，第5页。
21、高尔森主编：《国际税法》,法律出版社1993年6月第2版，第2页。
22、陈大纲：《国际税法原理》,上海财经大学1997年11月第1版，第1页。
23、刘剑文主编：《国际税法》,北京大学出版社1999年3月第1版，第6页。
24、参见刘剑文主编：《国际税法》,北京大学出版社1999年3月第1版，第10页。
关键词：企业；所得税会计；常见问题
一、企业所得税会计的产生与发展
处理与研究会计的收益与应税收益之间差异的会计方法和理论叫做所得税会计，这是会计这门学科中的一个分支。企业的会计是以独立的经济实体作为一个执行主体，利用会计的一系列的专门反映与监督企业的各种包含税务活动的经济活动的方法，为企业外部的信息使用者提供会计信息的经济信息系统。正是这样，企业所有向国家交纳的税金都作为了一项支出体现在会计账簿的核算中，随之也就出现了企业税务的会计处理。
自1994年我国税收制度改革，为了满足社会主义市场经济的告诉发展，我国致力于完善会计准则与会计制度，更好地协调会计制度、会计准则、所得税法等条例，同年6月下旬财政部颁布了《关于印发(企业所得税会计处理的暂行规定)的通知》([94]财会字第25号)。由于1995年财税体制改革尚处于起步阶段，财税差异并不明显，会计人员专业能力、素质也有待提高，同时，债务法的实际操作相对复杂，因而所得税会计的具体准则并未很快颁布实施。2001年初，财政部颁布了《企业会计制度》，其中企业所得税会计处理的相关规定与94年的《暂行规定》出入不大。2005年8月中旬，《所得税(征求意见稿)》，预示了我国所得税会计处理方法的改革与变化的到来，即从允许企业酌情采用递延法、应付税款法、债务法进行会计核算改制为只允许采用资产负债表债务法。2006年2月中旬，《企业会计准则第18号一所得税》新准则，于2007年在我国的上市公司中率先施行，并鼓励其他企业执行。
二、企业所得税会计中的常见问题
1.会计核算方法一基本问题
所得税会计的本质实际上是关于差异的讨论与相关的处理方法，而这里的差异分为暂时和永久、暂时性差异又分为应纳税和可抵扣两部分，所得税会计的本质也就是确认差异的类型，进而决定相关的处理办法。
(1)基于“收益分配观”建立起来的一种方法就是应付税款法与“收益分配观”应付税款法。“收益分配观”的主要依据就是决定业益计量的“企业主体论”，该理论认为，企业本身是独立于业主而存在的，获得的所有的收益都看作是企业主体的收益，只有股利宣告部分代表业主的权益。事实上，企业本身所取得的收益就是由除企业内部的并且有公司协议的，且利益相关的人共享，这其中，分配包括了支付给债权人的所得税、政府的相关利息与股东的利润。
(2)“收入费用观”纳税影响会计法和纳税影响会计法包括了递延法与损益表债务法，这种方法对所得税的确认及计量都是基于“收入费用观”而建立起来的。“收入费用观”是从业益计量的理论中的一个叫“业理论”演变而生的，该理论认为业主是居于企业的权利中心的，企业的资产是归属于业主的权利，同时负债的归属同样也是业主的债务，而净资产才是真正的业益。同样，企业的收入也被看作业益的一种增加，费用的支出则是业益的相应的减少，收入和费用的支出所形成的净收益才是最终看业益是否增长的重要原因。当然，业主的最终收益也是扣除了所得税以后的净利润。
人们错误的将企业的所得税的会计核算方法由从前的采用纳税影响会计法、应付税款法演变到现如今采用的一种资产负债表债务法，虽然有所进步，但这仅仅只是单纯的一种方法上的进步，没有撼动其本质，从而导致了这种方法缺乏对主旨的足够认识，因而执行起来困难重重。
2.暂时性差异一关键问题
所得税的会计准则中引人一个“计税基础”的概念，这是用来计算会计和税收背离时出现的差异的，因为会计法规与税收法规在对于某一时期的资产与负债的确认与计量口径是不同的，这就使得资产和负债的账面价值和计税基础金额上是不等的，也就导致了暂时的差异性。
(1)计税基础这一理念自企业会计准则引入了计税基础这一概念后，导致了暂时性的差异比在损益表的债务显示出的时间性的差异的范围要宽泛很多。这就可以理解为：其他暂时性差异+所有时间性差异=暂时性差异。而计税基础的基本概念则是指在计量与确认会计各项要素的时候，出于对税法的一种考虑，也就是企业凭借税法的相关规定对会计的各项要素进行一系认与计量的价值。在当今“资产负债观”的情况下，主要涉及了资产与负债两大要素。
(2)暂时性差异指的是资产亦或是负债的金额和其计税基础之间的相差额度。由于其对企业未来的纳税影响，暂时性的差异又分为了可抵扣暂时性差异与应纳税暂时性差异。
在确定将来收回某个资产或者清偿负债这个期间时应纳税的所得额，会导致可抵扣的金额的暂时性的差异，这样的差异叫做可抵扣暂时性差异。在确定某个未来的收回资产或者是清偿负债期间应纳的所得税额时，导致了产生出应税金额的暂时性的差异，这样的差异叫做应纳税的暂时性差异。
有人将递延所得税负债和递延所得税资产误以为是由应纳税的暂时性差异和可抵扣暂时性的差异而导致产生的，因此，应纳税的暂时性差异就是递延所得税负债和可抵扣的暂时性差异，也就等同于递延所得税资产。这是一个严重的错误，也是导致了企业所得税在会计的处理程序上的混乱与企业财务之所以信息出差错的最根本的原因。
税收法定原则是民主和法治原则等现代宪法原则在税法上的体现，是税法至为重要的基本原则。它指的是国家征税应有法律依据，要依法征税和依法纳税。税收法定原则要求税收要素法定而且明确，征税必须合法。诸如，纳税主体、征税对象、税率、纳税环节、减免优惠等税收要素必须由立法机关在法律中予以规定，其具体内容也必须尽量明确，避免出现漏洞和歧义，为权利的滥用留下空间。而征税机关也必须严格依据法律的规定征收税款，无权变动法定的税收要素和法定的征管程序，依法征税既是其职权，也是其职责。
（一）不宜开征新税
在电子商务条件下，贯彻税收法定原则，首先需要解决的问题就是是否开征新税。实际上对这个问题的争论由来已久，以美国为代表的免税派主张对网上形成的有形交易以外的电子商务永久免税，认为对其征税将会阻碍这种贸易形式的发展，有悖于世界经济一体化的大趋势；与此相对的是加拿大税收专家阿瑟·科德尔于1994年提出“比特税”构想，即对网络信息按其流量征税。“比特税”方案一经提出，即遭致美国和欧盟的反对，原因是他们认为“比特税”不能区分信息流的性质而一律按流量征税，而且无法划分税收管辖权，并将导致价值高而传输信息少的交易税负轻，价值低而传输信息多的交易税负重，从而无法实现税负公平。笔者认为，经济发展是税制变化的决定性因素，开征新税的前提应是经济基础发生实质性的变革，例如，在以农业为最主要的生产部门的奴隶制和封建制国家，农业税便是主要税种；进入了以私有制下的商品经济为特征的资本主义社会后，以商品流转额和财产收益额为课税对象的流转税和所得税取代了农业税成为主要税种。电子商务也属于商品经济范畴，与传统贸易并没有实质性的差别。因此，我国在制定电子商务税收政策时，仍应以现行的税收制度为基础，对现行税制进行必要的修改和完善，使之适应电子商务的特点和发展规律，这样不仅能够减少财政税收的风险，也不会对现行税制产生太大的影响和冲击。例如，我国香港特别行政区的做法便值得借鉴，其并未出台专门的电子商务税法，只是要求纳税人在年度报税表内加入电子贸易一栏，申报电子贸易资料。
（二）明确各税收要素的内容
税收法定主义原则要求税收要素必须由法律明确规定，电子商务对税收要素的影响突出地表现在征税对象和纳税地点的确定上。以流转税为例，网上交易的许多商品或劳务是以数字化的形式来传递并实现转化的，使得现行税制中作为计税依据的征税对象变得模糊不清，对此既可以视为有形商品的销售征收增值税，也可以归属为应缴营业税的播映或服务性劳务。这就需要改革增值税、营业税等税收实体法，制定电子商务条件下数字化信息交易的征税对象类别的判定标准，从而消除对应税税种、适用税率的歧义。就纳税地点而言，现行增值税法律制度主要实行经营地原则，即以经� 由于间接税最终由消费者负担，以消�
二、税收公平原则
税收公平原则是税法理论和实践中的又一项极其重要的原则，是国际公认的税法基本原则。根据税收公平原则，在税收法律关系中，所有纳税人的地位都是平等的，因此，税收负担在国民之间的分配也必须公平合理。税收公平原则在经历了亚当·斯密的“自然正义的公平”①和瓦格纳的“社会政策公平”②理论之后，近代学者马斯格雷夫进一步将公平划分为两类，即横向公平和纵向公平。税收横向公平要求相同经济情况和纳税能力的主体应承担相同的税负；税收纵向公平则要求不同经济情况的单位和个人承担不相等的税负。
纳税人地位应当平等、税收负担在纳税人之间公平分配是税收公平原则的内容和要求。电子商务是一种建立在互联网基础上的有别于传统贸易的虚拟的贸易形式，它具有无纸化、无址化以及高流动性的特点。高流动性使得企业的迁移成本不再昂贵，企业由于从事电子商务的企业不必像传统企业那样大量重置不动产和转移劳动力，若想要在低税或免税地区建立公司以达到避税的目的，往往只要在避税地安装服务器等必要的设备、建立网站并配备少量设备维护人员即可。其他为数众多的工作人员可以通过互联网在世界各地为企业服务，从而可以使纳税人通过避税地的企业避免或减少纳税义务。而电子商务的无形性和隐蔽性则让税务部门难以准确掌握交易信息并实施征管，使得网络空间成了纳税人轻而易举地逃避纳税义务的港湾。上述种种都导致了从事电子商务的纳税主体与从事传统商务的纳税主体间的税负不公。但是税收公平原则却要求电子商务活动不能因此而享受比传统商务活动更多的优惠，也不能比传统商务更易避税或逃税。因此，为贯彻税收公平原则应从以下两方面着手：
第一，改变对电子商务税收缺位的现状，避免造成电子商务主体和传统贸易主体之间的税负不公平。税法对任何纳税人都应一视同仁，排除对不同社会组织或个人实行差别待遇，并保证国家税收管辖权范围内的一切组织或个人无论其收入取得于本国还是外国，都要尽纳税义务。
第二，贯彻税收公平原则还要完善税收征管制度。建立符合电子商务要求的税收征管制度，首先应制定电子商务税务登记制度。纳税人在办理了上网交易手续之后，应该到主管税务机关办理电子商务税务登记。在税务登记表中填写网址、服务器所在地、EDI代码、应用软件、支付方式等内容，并提供电子商务计算机超级密码的钥匙备份。税务机关应对纳税人的申报事项进行严格审核，并为纳税人做好保密工作。其二，应建立电子发票申报制度，即以电子记录的方式完成纸质发票的功能。启用电子发票不仅可以推动电子商务的发展，也为税收征管提供了崭新的手段。纳税人可以在线领购、开具并传递发票，实现网上纳税申报。其三，逐步实现税收征管的电子化、信息化，充分利用高科技手段拓展税收征管的领域和触角，开发电子商务自动征税软件和税控装置，建立网络稽查制度，不断提高税收征管效率和质量，构建适应电子商务发展的税收征管体系，实现税收公平原则。
三、税收中性原则
税收中性原则是指税收制度的设计和制定要以不干预市场机制的有效运行为基本出发点，即税收不应影响投资者在经济决策上对于市场组织及商业活动的选择，以确保市场的运作仅依靠市场竞争规则进行。
电子商务与传统交易在交易的本质上是一致的，二者的税负也应该是一致的，从而使税收中性化。税收制度的实施不应对网络贸易产生延缓或阻碍作用，我国电子商务的发展还处在初级阶段，对相关问题的研究也才刚刚起步，而电子商务代表了未来贸易方式的发展方向，与传统贸易相比，其优势是不言而喻的，因此对其税收政策的制定应避免严重阻碍或扭曲市场经济的发展，而宜采用中性的、非歧视性的税收政策，通过完善现行税制来规制并引导电子商务健康、有序、快速地发展。
不开征新税不仅是税收法定原则的要求，也是税收中性原则的体现。许多国家在制定电子商务税收制度时，也都认为应遵循税收中性原则。例如，美国于1996年发表的《全球电子商务选择性的税收政策》中便指出：“建议在制定相关税收政策及税务管理措施时，应遵循税收中性原则，以免阻碍电子商务的正常发展。为此，对类似的经济收入在税收上应平等地对待，而不去考虑这项所得是通过网络交易还是通过传统交易取得的。”文件认为，最好的中性是不开征新税或附加税，而是通过对一些概念、范畴的重新界定和对现有税制的修补来处理电子商务引发的税收问题。而经合发组织1998年通过的关于电子商务税收问题框架性意见的《渥太华宣言》中也强调，现行的税收原则将继续适用于电子商务课税，对于电子商务课税而言，不能采取任何新的非中性税收形式。欧盟对待电子商务税收问题的观点是，除致力于推行现行的增值税外，不再对电子商务开征新税或附加税。
根据税收中性原则，我国对电子商务不应开征新税，也不宜实行永久免税，而应该以现行税制为基础，随着电子商务的发展和普及，不断改革和完善现行税法，使之适用于电子商务，保证税收法律制度的相对稳定和发展继承，并能够降低改革的财政风险，促进我国网络经济的稳步发展。
四、税收效率原则
税收效率原则是指税收要有利于资源的有效配置和经济机制的有效运行，提高税收征管的效率。税收效率原则要求以最小的费用获取最大的税收收入，并利用税收的经济调控作用最大限度地促进经济的发展，或者最大限度地减轻税收对经济发展的障碍。它包括税收行政效率和税收经济效率两个方面。税收的行政效率是通过一定时期直接的征税成本与入库的税金之间的比率来衡量，表现为征税收益与征税成本之比。这一比率越大，税收行政效率越高。税收的经济效率是指征税对纳税人及整个国民经济的影响程度，征税必须使社会承受的超额负担为最小，即以较小的税收成本换取较大的收益。简言之，就是税收的征收和缴纳应尽可能确定、便利、简化和节约，以达到稽征成本最小化的目标。
虽然在电子商务交易中，单位或个人可以直接将产品或服务提供给消费者，免去了批发、零售等中间环节，使得税收征管相对复杂，但是为了应对这一崭新的交易形式，越来越多的高科技手段将会运用到税收工作的实践中，使税务部门获取信息和处理信息的能力都得到提高；凭借电子化、信息化的税收稽征工具，税务机关的管理成本也将大大降低，为提高税收效率带来了前所未有的机遇。
五、社会政策原则
国家通过税法来推行各种社会政策，税收杠杆介入社会经济生活，税收不仅是国家筹集财政收入的工具，而
目前，随着电子商务的发展，税收的社会政策原则主要表现为以下两个方面：
（一）财政收入原则
贯彻这一原则需要明确的是，一方面随着电子商务的迅猛发展，会有越来越多的企业实施网络贸易，现行税基日益受到侵蚀，这就需要不断完善税收法律制度，保证对应税交易充分课税，使得财政收入稳定无虞；另一方面，针对目前我国企业信息化程度普遍较低，电子商务刚刚起步的现状，为了使我国网络经济的发展跟上世界的脚步，应当对积极发展电子商务的企业给予适当的税收优惠。财政收入原则的确立，不可避免地冲击和影响了税收的公平原则，但是为了从全局和整体利益出发，它又是有利于国民经济发展并且有利于社会总体利益的。正如前任财政部长项怀诚在“世界经济论坛2000中国企业峰会”上所表示的：“不想放弃征税权，但又想让我国的电子商务发展更快点。”
（二）保护国家税收利益原则
就目前而言，我国还是电子商务的进口国，无法照搬美国等发达国家的经验制定我国的电子商务税收法律制度，而是应该在借鉴他国经验的基础上，构建有利于维护我国税收主权的税制模式。同时，还应该考虑到对国际税收利益的合理分配，为国际经济贸易建立更为公平合理的环境和更加规范的秩序。国际税收利益的分配格局，将会影响各主权国家对货物和劳务进出口贸易、知识产权保护以及跨国投资等问题的基本态度。只有合理分配税收利益，才能为国际经济交流与合作提供更好的条件和环境。因此，我们应该在维护国家税收主权的前提下，尊重国际税收惯例，制定互惠互利的税收政策，从而实现对国际税收利益的合理分配。
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[关键词]均田制；租庸调制；两税法
一、唐两税法的主要内容
两税法由唐德宗时期的宰相杨炎提出，并于建中元年(公元780年)正式实施。有关两税法的记载。见《旧唐书·杨炎传》：“凡百役之费，一钱之敛，先度其数，而赋于人，量出以制人。户元主客，以见居为薄，人无丁中，以贫富为差。不居处而行商者，在所州县，税三十之一，度所取与居者均，使无侥利。居人之税，夏秋两征之，俗有不便者正之。其租庸杂徭悉省，而丁额不废，申报出入如旧式。其田亩之税，率以大历十四年(公元779年)垦田之数为准，而均征之。夏税无过六月，秋税无过十一月。逾岁之后，有户增而税减轻，及人散而失均者，进退长吏。而以尚书度支总统焉。”从古书中可以看到，两税法的内容主要包括：(1)纳税人。“户无主客，以见居为薄”，即不分本地人，还是外来户，以居 无固定居住地的商人也要缴纳1／30的税收。(2)课税对象。“以资产为宗”，这就是说，两税法的课税对象就是纳税人所拥有的资产。这里的资产指田亩，而不包括货币资产这种动产和房屋这种不动产。(3)课税依据。“以贫富为差”，就是以居户的户等及其占有的土地和财产多少为依据。(4)纳税期限。由“夏税无过六月，秋税无过十一月”可知，夏季税收的纳税期限最迟在六月底以前，秋季税收的纳税期限最迟在十一月底以前。(5)税率。“其田亩之税，率以大历十四年(公元779年)垦田之数为准，而均征之”，税率与大历十四年的税率相同。
二、唐两税法产生的背景
(一)政治背景
唐两税法是我国封建社会商品经济发展到一定阶段的产物，反映了当时社会经济的深刻变革，其产生的政治背景主要有三：一是朝廷与地方藩镇之间的收入竞争；二是朝廷内部的党争；三是社会矛盾激化。
1朝廷与地方藩镇之间的收入竞争。两税法实施前期，朝廷与地方藩镇之间的政治和经济矛盾已经非常尖锐，中央政府几乎失去了驾驭地方藩镇的能力。“安史之乱”以后，由于朝廷内部斗争和吐蕃侵逼京西，朝廷对藩镇采取姑息政策。“安史平而藩镇之祸方始”，“安史之乱”后。又产生了藩镇割据的局面。各地藩镇借“安史之乱”之际扩张势力，破坏租庸调，随意征税。造成王赋不入和税权落空地方，朝廷迫切需要加强自己的财权。封建社会的经济权力，归根结底是建立在田制税法上，田制税法不但体现着支配阶级对被支配阶级剥削榨取的深度，也体现着支配阶级内部对于那种榨取物分配的实况。当时的最高统治者要想稳定自己的统治，增加自己的财权，必须改革赋税制度。“唐朝统治者改革税制的主要目的在于解救财政危机，保证中央政府的收入。”两税法把以往“苛捐杂税”合并。纳人中央政府的控制范围，但并不确定统一的税率，而改用摊派的办法，由中央派人依据各州具体情况确定税额并划分其上供、送使、留州的份额，这些措施反映了中央对地方的财权之争。也就是说，唐朝政府实施两税法的主要意图在于通过赋税制度的改革来改变中央和地方之间的收入分配关系，以增加中央政府的财力。
2朝廷内部的党争。两税法的颁布施行，与当时杨炎与刘晏之间的党争有很大的关系。杨、刘之间的党争源于代宗时期。代宗时，元载为相，势倾朝野，培养杨炎为接班人，“载亲重炎，无与为此”。但是，到了大历十二年(公元777年)，唐代宗治元载罪，就派刘晏等进行审讯，最后，处死了元载，杨炎也受到牵连，被贬为道州司马。大历十四年五月代宗死，德宗即位，随即任杨炎为相。“炎坐载贬，晏快之，昌言于朝。及炎人相，追怒前事，且以晏与元载隙陷，时人言载之得罪，晏有力焉。炎将为元载复仇”。“杨、刘矛盾的发展，引起理财政策的变化，其中两税法的颁布最为重要，杨炎改变刘晏理财政策的目的是剥夺刘晏的权力，带有明显的朋党偏见。”林伟洲 唐德宗即位后，宰相杨炎立即提出“废租庸调、设两税法”。建中元年正月五日德宗大赦天下，颁布了两税法后，杨炎在当月便提醒德宗说：“尚书省，国政之本，比置诸使，分夺其权，今宜复旧。”随后，德宗当月就罢免了刘晏转运使、租庸使等职务，二月贬刘晏为忠州刺史，七月赐刘晏自尽，杨炎达到了复仇的目的。
3社会矛盾的激化。唐中期以前的赋税不仅重，且极度不公。贵族和官员凭借勋位，可以获得税收的减免，而所减免的税收被朝廷转嫁给了底层劳动人民。杨炎曾日：“凡富人多丁，率为官为僧，以色役免。贫人无所入则丁存，故课免于上，而赋征于下。”贞观初年，朝廷文武官员不过642人，而高宗时内外文武官员达13465人，玄宗时内外文武官员达18805人。除行政开支外，安史之乱所引起的勤王平乱的军费开支也很大。这时，朝廷为了满足日益扩大的财政支出的需要，不得不加重对农民的赋税。玄宗敕文日：“重征百姓”，“江、淮之间，此事尤甚。”@对南方的重税引起了人民的反抗，“广德初，‘群盗’蜂轶，连陷县邑”。“人不堪命，皆去为盗贼。上元、宝应间，如袁晃、陈庄、方清、许钦等乱江淮，十余年乃定”。阶级矛盾激化，唐王朝统治受到威胁，必须统一赋税，整顿经济，以减轻农民负担。
(二)经济背景
在两税法产生以前，中国的赋税制度大都是“以人丁为本”，而“以人丁为本”的前提条件是纳税人必须取得相应的土地和资产。由于唐朝前期实行均田制，广大农民基本上都有田可耕，社会经济繁荣，“以人丁为本”的租庸调制实施得很顺利，税源也很充裕。但是，随着历史的发展，这些赋税制度越来越成为社会发展的阻力，这时就需要有新的赋税制度以代替旧的赋税制度。“盖口分、世业之田坏而为兼并，租调之法坏而为两税。”这句话直接阐述了两税法产生的经济背景，即均田制和租庸调制不符合时宜，促使了两税法的产生。
1唐均田制的失败。均田制失败的重要原因是未对全国土地进行彻底的分配，均田制实施得不够彻底。原因主要包括：(1)均田制给予王公贵族、地主和官员占有土地的特权。均田制度规定，对有战功而被授予勋位的人，按官职的高低，可得勋田六十亩至三十顷；五品以上官员及皇宫贵族，按职务和贵族地位之高低，可得永业田五顷至一百顷；在职官员，按职务性质的不同，可得职分田八十亩至二十顷。此外，朝廷还依据官署衙门性质和等级的不同分配公廨田。(2)当时朝廷所分发的土地，仅限于其自身占有的空荒土地，其他私人占有的私有土地未进行重新分配。其他私人占有的土地是指平民占有的土地和贵族官员及寺院占有的土地。早于均田制的封建大土地所有制，在唐中期发展十分迅速。朝廷放松了土地买卖的限制后，众多豪门贵族和朝廷官员大量购买土地，许多官员成了大地主，而许多大地主本身又是官员，加剧了封建大土地私有制的发展。不仅贵族和官员占有大量土地，当时的寺院也占有大量土地。当时的寺院经济已经是“驱策田产，积聚货物，耕织为生，估贩成业”。(3)朝廷所占有的大量屯田、营田等没有用来重新分配。唐天宝八年(公元749年)，农业生产条件还很落后，但仅屯田就收一百九十一万三千九百六十石。由此可见。朝廷所占田产数量相当大。“京畿地狭，民户殷繁。计丁给田，尚犹不足。”对土地分配的不彻底，限制了均田制应有功能的发挥，埋下了被淘汰的祸根。
2唐租庸调制的失败。唐初实行的租庸调制是建立在均田制基础之上的，也就是把土地分配给农民后再对农民征收租庸调。租庸调制是“以一丁身为本，不以资产为宗”的赋税制度，即“有田则有租，有家则有调。有身则有庸。”不管田产之多寡有无，凡是丁男都要交纳等量的租调。“租”是按人口计算的，每丁征粟二石，南方产米的，则交稻三石；“庸”是农民应服的劳役。每丁每年二十日，闰年加两天；“调”是对农村家庭手工业剩余生产物的课征，以绢或币缴纳，凡纳绢者每丁每年二丈，另缴银三两，纳币者二丈五尺，另缴麻三斤。租庸调制失败的原因主要有：(1)均田制实施得不彻底。由于均田制的实施不彻底，加上封建大土地私有化的发展。导致了土地被大量的兼并。农民除了缴纳租庸调外，还必须交纳其他多种苛捐杂税，农民大量流亡。成了庄园经济的庄客，均田制下的小农经济被打破。到了玄宗开元、天宝年间(公元713—756年)，均田制已名存实亡。这时，以均田制为基础的租庸调制也必将退出历史舞台。(2)户籍久不更造。“租庸调之法，以人丁为本。自开元以后，天下户籍久不更造，丁口转徙，田亩卖易，贫富升降不实，而户部岁以空文上之。……兵兴，财用益屈，而租庸调弊坏。”战乱的兴起使得朝廷无暇对居民户籍进行编造。这时，“以人丁为宗”的租庸调制，引起了税负在不同家庭之间的转移，国家无法再依据户籍进行公平课税。(3)贫富差距过大。“租庸调之法，以人丁为本。自开元以后，天下户籍久不更造，丁口转死，田亩卖易，贫富升降不实。其后，国家奢费无节，而大资起。兵兴，财用益屈，而租调法弊坏。”在土地兼并、户口流亡、贫富悬殊的情况下，再按丁身征租庸调已不可能，也不合理，只有因循大历时户税按户等和地税按田亩征税的方法，才能减轻无地或少地的农民的负担。
三、唐两税法对我们的启示
(一)历史意义
两税法舍弃了按人征税的传统人头税，全面开启了按土地和资产征税的税制新历程。他所体现的赋税思想、税制设置观念及其实施的结果，无论是对我国的赋税史，还是对当时唐朝的统治以及唐后我国经济重心的分布都产生了深远的影响。
1两税法的创立，实现了从“以人丁为本”向“以资产为宗”的转变。唐中期以前，田赋制度实行人税与物税并行征收。两税法则以田产和资产的数量为课税依据，废除了对人课税的庸、调，也就等于废除了“以人丁为本”的赋税制度。“两税是由按户等征收税钱的户税和按田亩征收解斗的地税组成，其主要特点是资产税”。这样，两税法实现了赋税制度从“以人丁为本”向“以资产为宗”的转变，开辟了以资产为课税依据的历史先河。杨炎的“以资产为宗”的课税观念，要比马克思的“社会财富的分配决定于占有生产资料的多少而不是决定于人口的多少”的观念早上一千多年。
2两税法的创立，开辟了我国古代以货币计税的历史先河。两税法产生以前，田赋的缴纳都是以实物为主的，而两税法规定，可以用相同价值的货币代替实物完成对田赋的缴纳，确定了税钱的合法地位。这样，征税的客体由以实物缴纳为主转为以货币缴纳为主，极大地方便了国家对赋税征纳的统计和管理。一般来说，在商品经济高度发展的基础上，才会形成以货币计税的税收制度。但唐德宗即位时，商品经济还不够发达，在这种情况下，以货币为计税依据的两税法还能得以推广，在中国赋税史上。意义就更加重大。
3两税法的创立，公平了税负，节约了征纳成本。两税法实施以前，唐朝的贵族官僚以及封建大地主等可以凭借自己的特权获得税收的减免。两税法“以资产为宗”，实行资产多者多纳税，资产少者少纳税的制度，公平了税负，增加了朝廷的财政收入，降低了农民的税收负担。此外，两税法设立以前，赋税杂役名目繁多，劳动人民“旬输月送无休息”，官府也为此忙碌不断。“其租庸杂徭悉省，而丁额不废”，两税法不但合并了徭役，还将纳税期限集中在每年六月和十一月，大大节约了赋税的征纳成本。
4两税法的实施转移了中国的经济重心。两税法的实施，使得唐朝的经济重心从北方转移到南方，“每岁县赋入倚办，正于浙西、浙东、宣歙、淮南、江西、鄂岳、福建、湖南等道，合四十州，一百四十四万户。比量天宝供税之户，四分有一。”从此以后，江南地区成为中国历朝历代财政收入的主要来源地；迄今为止，再未北移。
(二)现实意义
一千二百多年前实施的两税法虽然早已成为历史，但是，成为历史的仅是两税法的概念或其含义，两税法所体现的税收思想或税制设计原则，永远不 因为两税法所体现的税制设计思想，对于我国目前，以至未来的税制改革，都具有一定的指导意义。那么，两税法体现了哪些可以用于指导税制设计的税收思想或原则呢？笔者认为，主要有以下几点：
1税制设计的公平原则。在现代社会，人们一般从横向公平和纵向公平两个角度来体现税制设计的公平原则。对于税制的公平原则，一般可从两个方面去理解：一是纳税能力或经济能力相同的人应当缴纳数额相同的税收，称作“横向公平”。也就是说，如果在征税之前两个人的福利水平相同，在征税之后，他们的福利水平也应该相同。二是纳税能力或经济能力不同的人应当缴纳数额不同的税收，称作“纵向公平”。税制设计所要求的横向公平原则和纵向公平原则，在两税法中也有体现：(1)两税法提到“不居处而行商者，在所州县，税三十之一，度所取与居者均，使无侥利”，即居无定所的商人也要交税，税率与有定所的人基本相同。这体现了税收的横向公平原则，即“相同能力的人缴纳相同的税收”。(2)两税法还提到“人无丁中，以贫富为差”，就是说男子不分十六岁还是十八岁，均以其所持有的土地和财产数量为依据进行课税。这体现了税收的纵向公平原则，即“能力大者多纳税，能力小者少纳税，无能力者不纳税”。此外，“以资产为宗”，也体现了税制设计的纵向公平原则。因为在两税法出台以前，由于土地兼并、人丁转死。均田制已名存实亡。一方面，人丁多的户口占有的土地不一定就多；另一方面，丁口相同的家庭，其纳税能力不一定相同。而在封建社会，土地是人们最重要的生产资料，占有的土地越多，纳税能力越强；反之亦然。所以，两税法“以资产为宗”恰恰体现了税制设计的纵向公平原则。转2税制设计的效率原则。在税制设计过程中，人们经常以效率原则衡量税收制度的优劣。人们不仅评价税收制度所形成的行政效率，还评价其对资源配置的影响效应。税收制度所形成的行政效率与资源配置的经济效率往往是相互联系的。换言之。较低的行政效率一般总是阻碍经济效率的提高，而较高的行政效率则总是能够促进经济效率的提高。两税法提到“其租庸杂徭悉省”，体现了税制设计的行政效率和经济效率原则。两税法将租庸调以及户税、地税、青苗钱等合并，统一开征两税，纳税项目减少，缴纳时间集中，省去了原来的“旬输月送”的麻烦和税吏催缴的痛苦。这样，就等于简化了税制，集中了税款征纳时间，自然地就提高了税收制度的行政效率。税收制度行政效率提高了，税款征纳成本就降低了，即税收执行成本降低，相应地税收的经济效率就提高了。相反，在两税法颁布以前，户税、地税、青苗钱等杂税徭役分开征收，征纳时间也不尽相同，造成“旬输月送”，这大大增加了赋税征纳及运输过程中的无形损耗，无疑降低了税制的经济效率。
3税制设计的确定原则。根据现代税制理论，税收制度必须符合帕累托效应的要求，不增加社会经济的额外负担，不扭曲资源的有效配置，才有可能提高经济效率。增进社会福利。如果政府不遵守事先的约定(税法对课税对象、税率等的规定就可以理解为政府对纳税人所应缴纳税收的一种事先约定)，经常而且随意地扩大课税范围或提高税率以满足支出扩大的需要，那么就会给纳税人以错误的预期，迫使纳税人改变其经济行为，从而影响税制设计的预期经济效率，并最终影响社会福利的增进。两税法避免了不确定性因素所带来的负面影响。两税法提到了“量出以制人”，就是说先确定财政支出规模，然后以财政支出规模来确定财政收入规模。这就是说，朝廷在一定时期内的支出总量要预先确定下来，再根据支出总量确定收入总量，而不能随意地扩大收入，增加赋税总量。两税法的这一规定，在一定程度上约束了朝廷的乱课税行为，使得朝廷不能随意增加赋税的课征，这就等于给了当时臣民以正确的税赋预期，体现了税制设计的确定原则。此外，两税法规定“夏税无过六月，秋税无过十一月”，也就是说，夏季税收最迟在六月底以前完成，秋季税收最迟在十一月底以前完成。这也体现了确定原则，因为规定了纳税时间，给了纳税人和课税主体以确定的纳税期限。
4税制设计的简化原则。税制设计的简化原则，是我国税制改革的一个重要原则。如2008年1月1日颁布实施的《中华人民共和国企业所得税法》合并了内外资企业所得税，把企业所得税税率统一定为25％。税制设计的简化原则在两税法中也有体现。比如两税法规定“租庸杂徭悉省”，也就是说，把租庸调以及户税、地税、青苗钱等苛捐杂税一起合并，统一开征两税。两税法把原先多个纳税项目或纳税对象合并，把他们的税款征纳时间集中在六月和十一月。这样，两税法的实施等于简化了税制，体现了税制设计的简化原则。
5税制设计的低税率原则。现代西方税制理论认为，税率会影响纳税人对自己行为的抉择，过高的税率可能会使经济人的行为发生扭曲，影响社会福利总量的增长。基于此，低税率成了西方税制改革的一个原则，我国也不例外。比如，最近几年我国个人所得税扣除额不断提高，这就等于降低了个人所得税税率。两税法提到，“不居处而行商者，在所州县。税三十之一，度所取与居者均，使无侥利”。这就是说，无固定居所而进行流动经营的商人所缴纳的税收是其营业额的三十之一，约3.3％，这一税率是非常低的。低税率体现了两税法的“轻徭役”原则。此外，从“度所取与居者均，使无侥利”，也可以看出，有固定居所的人其税负也不高，与“不居处而行商者”相同，也相当于3.3％。另外，两税法的课税对象虽然“以资产为宗”，但这里的资产仅指田亩，而不包括货币资产这种动产和房屋这种不动产，这就等于有了一部分的“必要扣除”，降低了纳税人的税负，从另一个侧面来看就等于降低了税率。